1、第第15章章 税税务风险和税和税务筹划筹划学习目标1.掌握企业税务风险产生的原因和风险类型、企业税务风险的检验方法和控制方法。2.掌握税务筹划的目标和原则,节税、避税和税负转嫁的基本方法。3.理解企业税务风险的含义和特点、企业税务风险的评估和预警。4.理解税务筹划的概念、动因、特点,节税、避税和税负转嫁的基本含义。5.了解风险的定义和特征、风险控制基本理论。6.了解税务筹划风险及其管理要求。第一节税务风险一、风险的定义与特征1.风险的定义2.风险的特征二、税务风险的定义与特点1.税务风险的定义税务风险是税收征纳双方在涉税行为中因未正确有效地遵守税收法律、法规的有关规定,而导致利益可能遭受的损失
2、。纳税人在处理涉税事项时会面临税务风险,同样,税收执法机关、司法机关在行使权力过程中也存在税务风险。因此,税收征纳双方都可能面对税务风险,但本节所述税务风险仅指作为纳税人的企业的税务风险,即企业税务风险。企业税务风险包括两层含义:一是企业的经营行为因违反税收法规的有关规定,而导致补税、罚款、加收滞纳金、刑责(判刑、罚金)以及声誉损害等;二是企业经营行为适用税法不正确、不准确,没有充分利用有关税收政策,导致企业遭受经济利益的损失,承担了不必要的税收负担。2.企业税务风险的特点(1)税务风险的特殊性。税务风险不同于一般意义上的商业风险。一般认为,商业风险越大、损失越大,意味着将来的收益可能越大。但
3、企业税务风险对企业而言只能是净损失,不可能有收益。(2)税务风险的主观性。纳税人与税务机关对同一涉税业务可能存在不同的理解,不同地区、不同税务机构对税收法规的解释不同,税款征纳双方较难在沟通中产生认同,将导致税务风险的产生。(3)税务风险的必然性。企业作为经济人,追求税务成本最小化、税后利润最大化是其永恒的目标,而税收是一种强制性的分配,税收执法者具有解释权和自由裁量权,从而导致企业和政府间的信息不对称。三、企业税务风险产生的原因和类型1.企业税务风险产生的内部原因(1)企业管理者的税务风险意识弱。(2)企业管理制度不健全。(3)企业税务管理人员水平低。2.企业税务风险产生的外部原因(1)税收
4、法规制度不明晰。(2)税收行政执法不规范。(3)税收司法不公。税收司法包括税收行政复议和税收行政诉讼。目前,我国的税收行政复议制度是在上一级税收机关内部执行,很难保证其公正性。就税收行政诉讼来说,由于目前还缺乏专业的技术人员,难以保证税收司法结果的公正性。一旦征纳双方出现税收争议,司法系统仍需主管税务机关解释相关法条。因此,司法的公正性可能会大打折扣,从而给纳税人带来相应的税务风险。3.企业税务风险的类型(1)税收立法引起的税务风险。是指任何一个国家的纳税人都必须在现行税收法律、法规的约束下依法纳税。根据宏观经济发展的需要,税收法律、法规具有可变性,一旦国家的税收法律发生了变化,相对稳定的企业
5、组织架构、经营方式等与变化的税收立法之间可能产生不协调,由此导致税务风险。(2)税收执法引起的税务风险。是指在成文法规定下,税收执法主体依据法定职权,按照一定的执法程序和相关制度将税收实体法的法律法规适用于行政相对人或事件时,在程序法与实体法运用过程中,与行政相对人在具体适用上发生理解与执行上的偏差而致使纳税人可能遭受的损失。(3)税收司法引起的税务风险。是指征纳双方针对特定的纳税事宜寻求公正的解决途径时,因司法处理不当,致使纳税人可能遭受的损失。(4)税收违法引起的税务风险。是指因纳税人违反国家现行税收法律法规的相关规定而遭受处罚所引起的损失。(5)纳税不当引起的纳税机会风险。是指当纳税人在
6、面临多种纳税方案时,因纳税人的选择导致多缴、早缴税款而失去其他投资机会所引起的损失。四、企业税务风险的控制1.风险控制理论风险控制是风险管理的重要内容,风险控制方法又是风险控制的主要内容和中心环节。风险控制方法反映了风险控制的基本规律和基本步骤,具体包括:(1)风险识别。(2)风险衡量。(3)风险控制决策。2.企业税务风险的检验方法(1)实地调查法。(2)账证资料审查法。1)审阅法。2)逆查核对法。3)抽查法(选查法)。4)比较分析法。3.企业税务风险的评估和预警(1)企业税务风险评估。(2)企业税务风险预警。风险预警是指企业根据外部环境与内部条件的变化,对企业风险进行预测和报警。风险预警既是
7、一种预警系统,又是一种预警机制。通过建立风险预警系统或机制,可以增强企业的免疫力、应变力和竞争力,保证企业处变不惊,做到防患于未然。在市场竞争日趋激烈的今天,企业要想在大浪淘沙中站稳脚跟,就必须建立风险预警机制。这样,在企业风险和危机尚未形成时就会发出警报,引起管理层的重视,从而将危机消灭在还没有形成或者处于萌芽状态之时,使企业实现可持续发展。4.企业税务风险的控制方法企业税务风险的控制方法是指税务风险管理人员依据税收法律法规,对所发现的税务风险进行规划控制和安排的方法。具体包括:(1)税务风险规避法。税务风险规避法是为避免风险的发生而拒绝做某事的方法,也是避免税务风险最彻底的方法。但企业不能
8、仅仅为了避免税务风险而放弃既定经营计划、投融资计划等,从而导致正常经济行为被扭曲。因此,选择税务风险规避法时,应该谨慎周全,不能顾此失彼、得不偿失。常用的规避措施有:停止某些特定的经营活动(行为),避免选择低回报率、高税务风险的投资项目,设定新的活动目标,制定有效防范税务风险的具体措施等。(2)税务风险控制法。税务风险控制法是使税务风险程度和频率最小化的方法。税务风险控制的目的在于降低税务风险发生的可能性、减轻税务风险的损失程度。税务风险控制法更多的是事前控制,即对企业的经济业务操作模式进行合理的调整,减少税务风险触发的机会,或对内部纳税程序进行有效的控制,将不可预见的税务风险事件的损失降到可
9、接受的范围。事中、事后税务风险控制,是为了补救或减小税务风险的损失和不利影响,其实施的主要途径一般是:调整相关经济业务的处理计划或规程;调整有关会计处理方法;及早清偿所欠税款,以避免遭受更大的税务违规处罚。(3)税务风险转移法。税务风险转移法是将税务风险转移给参与该项经营计划(行为)的其他企业的方法,一般通过合约的形式将税务风险转移。如根据现行税收法规,通过兼并重组、合并分立、改变销售渠道或销售方式等手段,将税务风险转移给其他企业。(4)税务风险保留法。税务风险保留法是一种风险融资方法,是指遭遇税务风险的经济主体自我承担风险所带来的经济损失。其重心在于寻求和吸纳风险融资资金,但这取决于当事人对
10、待风险的态度:一是在税务风险发生后,以积极的态度和行为承担因税务风险带来的损失,即在法律、法规和能力允许的范围内尽可能减少由处罚带来的风险支出;二是为可能出现的税务风险做好准备,事先预提风险准备金;三是在市场及法律、法规允许的范围内,通过重新定价产品或服务,以弥补因税务风险带来的损失。五、税务稽查与企业税务风险防控1.税务稽查的意义(1)税务稽查是税收征管的最后一道防火墙。(2)税务稽查效率决定税收征管的质量与效率。(3)税务稽查是有效提高纳税遵从度的重要手段。2.企业被税务稽查的原因如果企业被税务稽查,一般有以下几种原因:(1)被举报,尤其是被内部人举报。税务稽查的许多线索来自举报,尤其是内
11、容翔实、证据确凿的内部人举报。举报的内部人可能是出于维护税收法律的尊严、维护国家利益的高度责任感,也可能是认为自己受到了不公正待遇。作为企业的管理者,应该遵纪守法,“要想人不知,除非己莫为”;还应善待员工,尊重每一个员工的权利和人格。当执法机关接到内部人举报时,实施检查的可能性非常大。(2)被评估确定为稽查对象。许多稽查对象的确定,是执法部门纳税评估的结果。如果纳税人税负长期低于同行业平均水平,或者是跳跃性盈亏,则容易被确定为稽查对象,尤其是每年确定的重点检查行业中多年未被检查的企业。(3)被牵连。有些企业被检查是因为其关联企业被检查。执法机关在检查企业时,认为发现的某些比较严重的问题有可能同
12、样存在于其关联企业,或发现其他线索,会通知被查企业的关联企业的主管部门进行检查。(4)非税收原因。税务执法部门可能因需要配合其他部门的工作而开展税务稽查。3.税务稽查引发的税务风险(1)补税、加收滞纳金和罚款。一旦查出企业存在少缴税款的问题,一般会要求补税并加收滞纳金。滞纳金相当于占用国家税款的时间成本,其性质类似于利息,但比利息要高出很多,以我国现行万分之五的滞纳金计算率,相当于按年利率18%计缴税款罚息。罚款是违法行为应该付出的代价,至于罚款多少,是有一定弹性的。(2)除补税、加收滞纳金和罚款之外,被媒体曝光。媒体上经常有纳税人偷逃税款的报道,这些报道一般都是税务或海关等执法部门为发挥税务
13、稽查的震慑作用主动向媒体爆料的。这使企业在有形损失之外,又增加了无形损失。(3)除补税、加收滞纳金、罚款和被曝光之外,还被追究刑事责任。因涉税而构成犯罪的,应依法追究刑事责任。根据刑法的有关条款,与税收有关的罪名包括逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等罪名,最轻判处三年徒刑,最重可判无期徒刑。4.税务稽查风险的防控针对税务稽查所引发的税务风险,企业应从以下几个方面进行防控:(1)努力减少被稽查的税种、时间跨度和关联企业户数。如果稽查的税种涉及一两个税种,则争取不被稽查其他税种;如果稽查的时间是当年,则争取不被追溯到以往年度;如果稽查的户数是一家企业,则争取不被稽查关联企业。总之,稽查的税种和关联企
14、业户数越少越好,时间跨度越短越好。(2)争取较少的罚款金额。如果出现少缴纳税款的情况,补缴税款、滞纳金一般没有讨价还价的余地,但罚款是有弹性的。根据税收征管法的规定,罚款的标准应在不缴或者少缴的税款50%以上、5倍以下,纳税人应尽量争取较低的罚款金额。(3)尽可能不被媒体曝光。被稽查企业在因缴纳罚款、滞纳金而导致经济利益受损之后,应尽可能不再被媒体曝光,致使“名利双失”。即在有形损失之外,不要再发生无形损失。被媒体曝光给企业带来的损失虽然不能计量,但可能影响更大、更长远。(4)不被追究刑事责任。如果发生追究刑事责任的情况,表明税务机关已将稽查案例移送公安机关。公安机关一旦立案侦查,当事人一般会
15、被判刑。如果是海关缉私的案例,海关可以直接移送检察机关,由检察机关提起公诉。纳税人应避免在“名利双失”之后再失去人身自由。5.主动配合税务稽查,努力降低税务风险配合税务稽查主要体现在以下三个方面:(1)稽查地点选择。稽查时既可以在企业检查,也可以将纳税人的账簿等相关材料调到执法机关。企业应尽量争取执法人员同意到企业现场稽查,这样,既便于执法人员工作,又便于纳税人与执法人员及时有效地沟通,避免误判造成损失和不必要的麻烦。(2)稽查后勤保障。如果能够征得执法人员的同意实施现场检查,在后勤保障方面要做到周到、得当,以体现对稽查人员应有的尊重和诚意。(3)稽查争议处理。在稽查过程中,执法人员可能会就某
16、些问题与企业沟通,出现不同看法亦属正常。由于执法人员的素质参差不齐,在执法人员意见缺乏法规支持甚至明显失据的情况下,纳税人应在对执法人员意见表示理解的同时,委婉地表达不同意见,切忌直接对立,甚至将业务问题变成面子问题,使简单的问题复杂化。第二节税务筹划一、税务筹划的概念税务筹划是纳税人依据所涉及的税境,在遵守税法、尊重税法的前提下,规避涉税风险,控制或减轻税负,以有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。税务筹划有狭义与广义之分。狭义的税务筹划仅指节税,广义的税务筹划既包括节税又包括避税和税负转嫁。本书中的税务筹划是指广义的税务筹划。二、税务筹划的动因与目标1.税务筹划的动因2.税务筹划的客观
17、条件客观条件是指税法、税制的完善程度及税收政策导向的合理性、有效性。3.税务筹划的目标税务筹划的基本目标就是减轻税收负担、争取税后利润(财富)最大化,其外在表现是纳税最少、纳税最晚,即实现“经济纳税”。为实现税务筹划的基本目标,可以将税务筹划目标细化,具体是:(1)恰当履行纳税义务。(2)降低纳税成本。(3)控制企业税务风险。(4)综合考虑各种影响因素。三、税务筹划的原则与特点1.税务筹划的原则(1)守法原则。(2)保护性原则。保护性原则即要体现自我保护。(3)时效性原则。时效性原则体现在充分利用资金的时间价值上,如销售(营业)收入的确认时间、准予扣除项目的确认时间、增值税进项税额的确认与抵扣
18、时间、销售与销项税额的确认时间、出口退税申报时间、减免税期限等,都涉及时效性。此外,程序性税法与实体性税法如有变动,遵循“程序从新、实体从旧”原则也涉及时效性。(4)整体性原则。在进行一种税的税务筹划时,还要考虑与之有关的其他税种的税负效应,进行整体筹划,综合衡量,2.税务筹划的特点(1)事前性。(2)目的性。目的性表示纳税人要取得税务筹划的税收利益。这有两层含义:一是选择低税负。低税负意味着低税收成本,低税收成本一般意味着高资本回报率。二是滞延纳税时间(非指不按税法规定期限缴纳税款的欠税行为)。纳税期的推后也许可以减轻税收负担(如避免高边际税率),也许可以降低资本成本(如减少利息支出)。不管
19、是哪一种,其结果都是税款的节省。(3)普遍性。各个税种规定的纳税人、纳税对象、纳税地点、税目、税率、减免税及纳税期限等一般都有差别。这就给所有纳税人提供了税务筹划的机会,也就决定了税务筹划的普遍性。(4)多变性。各国的税收政策,尤其是各税种的实施细则等,随着政治、经济形势的变化会经常发生变化,因此,税务筹划也就具有多变性。纳税人应随时关注国家税收法规的变动,相应地进行税务筹划的调整。(5)专业性。四、税务筹划方法节税1.节税的含义节税是在税法规定的范围内,当存在多种税收政策、计税方法可供选择时,纳税人以税负最低为目的,对企业经营、投资、筹资等经济活动作出的涉税选择行为。2.节税的特点(1)合法
20、性。节税是在符合税法规定的前提下,在税法允许甚至鼓励的范围内进行的纳税优化选择。(2)符合政府政策导向。税收作为有力的宏观调控手段(杠杆),各国政府都会根据纳税人谋求利润最大化的心态,有意识地通过税收优惠、鼓励政策,引导投资、引导消费,纳税人在实现节税目的的同时,也实现了政府的政策导向。(3)普遍性。各国的税收制度都强调中性原则,但在纳税人、征收对象(范围)、征收期限、地点、环节等方面总是存在差别,这就为纳税人节税提供了普遍性。(4)多样性。各国的税法不同,会计准则也不尽一致,甚至在每个国家的不同时期,其税法、会计准则也有变动,而且在不同地区、不同行业之间存在差异。这种差异越大、变动越多,纳税
21、人节税的余地越大、形式越多。3.节税的方法(1)免税方法。尽量争取免税期最大化。比如,国家对特定类型企业、在特定地区注册登记的企业规定有一定时期的免税期。如果其他条件相似或利弊基本相抵,公司可以开办特定类型企业或到特定地区办企业,从而在合法的前提下节省税款。(2)减税方法。尽量争取减税待遇并使减税额最大化、减税期最长化。比如A,B,C三个国家,公司所得税的普通税率基本相同,其他条件基本相似或利弊基本相抵。某企业生产的商品90%以上出口到世界各国,A国对该企业所得按普通税率征税;B国为鼓励外向型企业发展,对此类企业减征30%的所得税,减税期为5年;C国对此类企业减征40%的所得税,而且没有减税期
22、限的规定。打算长期经营此项业务的企业完全可以考虑把公司或其子公司设在C国,从而在合法的情况下使节减的税款最大化。(3)税率方法。尽量利用税率的差异使减税额最大化。在经济全球化背景下,一个企业完全可以利用税率的差异使节减的税款最大化。比如A国的公司所得税税率是30%,B国为40%,C国为38%,那么在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下,投资者到A国开办公司就可使减税额最大化。(4)分割方法。使所得、财产在两个或更多纳税人之间进行分割而使节减的税款最大化。所得税和财产税的适用税率一般是累进税率,计税基础越大,适用的边际税率越高。所得、财产在两个或更多纳税人之间进行分割,可以缩小计税基础,降低最
23、高边际适用税率,节减税款。比如一国应税所得20万元以下的适用税率是10%,20万元到40万元部分的适用税率是20%,该国允许夫妇分别或合并申报,一对某年各有应税所得18万元的夫妇就可以分别申报纳税。一些国家的税务局向纳税人免费寄发的纳税宣传小册子会指导纳税人如何分割所得和财产,以便节税。(5)扣除方法。使税收扣除额、宽免额和冲抵额等尽量最大化。在收入相同的情况下,各项扣除额、宽免额和亏损等冲抵额越大,计税基础就越小,应纳税额也越少,所节减的税款就越多。比如国家允许公司按两种方法扣除国内业务招待费:一是按公司销售收入的一定百分比计算扣除;二是按限额规定的实际发生额扣除。公司可以选择可扣除招待费较
24、多的方法计税。(6)抵免税方法。使税收抵免额尽量最大化。各个国家往往规定了多种税收抵免办法,如国外所得已纳税款抵免、研究开发费用等鼓励性抵免。税收抵免额越大,应纳税额越小,所节减的税款就越多。对一个必须不断进行研究开发才能求得生存和发展的企业来说,在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下,就可以选择缴纳税款更少的方案。(7)延期纳税方法。尽量采用延期缴纳税款的节税技术。递延纳税是指纳税人根据税法的规定可将应纳税款推迟一定期限缴纳。递延纳税虽不能减少应纳税总额,但纳税期的推迟可以使纳税人无偿使用这笔款项而不需要支付利息,对纳税人来说相当于减轻了税收负担。(8)退税方法。尽量争取退税待遇,采用使退
25、税额最大化的节税技术。一些国家对某些投资、已纳预提税等有退税规定,在已缴纳税款的情况下,退税无疑是节减了税款。比如A国规定企业用税后所得进行再投资可以退还已纳公司所得税税额的40%,公司在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下,用税后所得而不是借入资金进行再投资,无疑可以节减税款。五、税务筹划方法避税1.避税的概念本书认为,避税应是纳税人在熟知相关税境和税收法规的基础上,在不触犯税法的前提下,利用税法等有关法律法规的疏漏、模糊之处,通过对筹资活动、投资活动、经营活动等涉税事项的精心安排,以达到规避或减轻税负目的的行为。2.避税的法律依据避税实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下,运用税法赋
26、予的权利,保护其既得利益的手段。避税不是对法定义务的抵制和对抗。应该指出,避税是纳税人应该享有的权利,即纳税人有权依据法律的“非不允许”进行选择和决策。国家针对避税活动暴露出的税法的不完备、不合理采取修正、调整举措,是国家拥有的基本权力,是国家应对避税的唯一正确的办法。如果用非法律的形式去矫正法律上的缺陷,只会带来诸多不良后果。因此,国家不能借助行政命令、政策、纪律、道德甚至舆论来反对、谴责、削弱避税。退一步说,即使不承认避税是合法的、受法律保护的经济行为,它也是不违法的、不能受法律制裁的经济行为,“法无明文不为罪”,这是法治的一项基本原则。3.避税的分类(1)按避税涉及的税境分类。1)国内避
27、税。国内避税是纳税人利用国内税法所提供的条件、存在的可能进行的避税。一般情况下,国内避税比国际避税更容易。2)国际避税。国际避税比国内避税更普遍、更复杂。纳税人的避税活动一旦包括某种涉外因素,从而与两个或两个以上国家的税收管辖权产生联系,就构成了国际避税,即国际避税是在不同税境(国境)下的避税。(2)按避税针对的税收法规制度分类。1)利用选择性条款避税。针对税法中某一项目、某一条款并列规定的内容,纳税人从中选择有利于自己的内容和方法,如纳税期限、折旧方法、存货计价方法等。2)利用伸缩性条款避税。针对税法中有的条款在执行中有弹性,纳税人按有利于自己的理解去执行。3)利用不明确条款避税。针对税法中
28、过于抽象、简化的条款,纳税人根据自己的理解,从有利于自身利益的角度去进行筹划。4)利用矛盾性条款避税。针对税法中相互矛盾、相互冲突的内容,纳税人作出有利于自己的决策。4.避税的基本方法(1)税境移动法。凡主权独立国家都有其税收管辖权,即对本国居民、非本国居民,仅就其发生或来源于该国境内的收入征税,或者行使收入来源地管辖权与居民收入管辖权,也就是说,除了对非本国居民仅就其来源或发生于该国境内的收入征税外,对本国居民来源于境内、境外的收入均要征税。前者的法律依据是涉税事项的发生地,后者则是纳税人的身份。因此,跨国经营企业可以通过对生产经营活动和居留时限的安排,规避税收管辖权。(2)价格转让法。亦称
29、转让价格法、转移定价法。它是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体(关联企业)为共同获取更多利润和更多地满足经济利益的需要,以内部价格进行的销售(转让)活动,这是避税实践中最基本的技术。内部价格即转让定价,是关联各方之间在交易往来中人为确定的价格。(3)利用国际税收协定。鉴于国际税收协定一般都规定缔约国只能对常设机构的经常所得征税,在某些协定条款中,其原则的确定及运用存在差异,税收协定会有一些税收庇护等。因此,跨国公司通过设置直接的传输公司、踏脚石式的传输公司、外国低股权的控股公司进行避税。4)成本(费用)调整法。成本(费用)调整是通过对成本(费用)的合理调整或分配(摊销),抵消收益、减少利
30、润,以规避纳税义务的方法。成本(费用)调整法适用于各类企业、各种经济实体,在具体运用时,有发出或销售存货成本计算方法、库存存货成本计算方法、固定资产折旧计算方法、无形资产价值摊销方法、费用分配(摊)方法、资产减值准备计提方法以及技术改造运用方法等。(5)融资(筹资)法。融资法即利用融资技术使企业达到最大获利水平和使税负最轻。融资是关系企业生存和发展的一项重要理财活动。企业的融资渠道很多,但从避税的角度分析,企业内部集资(内部发行债券、吸收入股等)、企业之间资金拆借方式最好,向银行或其他金融机构贷款次之,而靠企业自我积累效果最差(自我积累资金的形成耗时较长,归投资人所有的资金在企业内部使用也不会
31、产生税前抵扣)。(6)租赁法。租赁可以获得双重好处,对承租方来说,可以避免因长期拥有机器设备而增加负担和承担风险,同时,又可以在经营活动中以支付租金的方式冲减企业利润,减少应纳税额;对出租方来说,不必为如何使用这些设备及提高利用效果而费心,获得的租金收入通常比经营利润享受更优惠的税收待遇,因此,也是一种减轻税负的行为。(7)低税区避税法。低税区避税法是最常见的避税方法。低税区包括税率较低、税收优惠政策多、税负较轻的国家和地区。我国的经济特区、国务院批准的经济技术开发区、新技术产业园区等就属于国内低税区。此外,世界上有些国家或地区,如巴哈马、瑙鲁、开曼群岛、英属维尔京群岛等都属于国际避税港或低税
32、区,但各国税务当局对这些避税地也会给予“特别关注”(列入“黑名单”、“灰名单”)。六、税务筹划方法税负转嫁税负转嫁既可以视为避税方法的一种特殊类型(税负转移避税),也可以作为独立的税务筹划方法。税负转嫁主要是针对流转税,因为流转税在一般情况下都具有税负转嫁的特点,纳税人可能不是或不完全是该税的负税人。1.税负转嫁的概念(1)税负转嫁。是指纳税人在缴纳税款之后,通过各种途径将自己的税收负担转移给他人的过程。也就是说,最初缴纳税款的法定纳税人不一定就是该项税收的最终负担者,他可以把所纳税款部分或全部转移给其他人。只要某种税收的纳税人和负税人不是同一人,便有可能发生税负转嫁。(2)税负归宿。是指税收
33、负担的最终归着点或税负转嫁的最后结果。税收经过转嫁过程,最终总要落在某个(或某几个)负税人身上。一旦税负转嫁过程结束,税负也就有了归宿,即有了最终承担者。税负的转嫁过程中,从纳税人到负税人,可能只经一次税负转移,也可能要经过数次税负转移。如果一笔税款从纳税人到负税人,其转嫁过程发生一次,可称为一次转嫁;如果同一税额从纳税人到最后负税人,其转嫁过程发生两次或两次以上,可称为辗转转嫁。税收经过转嫁,可能把税负全部转移出去,也可能只把部分税负转移出去,但也可能转嫁不出去。如果纳税人将全部税负转移给负税人,可称为完全转嫁。如果纳税人仅把部分税负转移给负税人,可称为部分转嫁。2.税负转嫁的特点税负转嫁是
34、在纳税人之间进行的,因此,它不会减少国家的税收总收入;税负转嫁一般仅适用于流转税(货物和劳务税)。3.税负转嫁的方法按照税负转嫁的不同途径,一般可以将税负转嫁的方法分为以下四种:(1)前转,亦称顺转、下转。即纳税人将其所纳税款,通过提高商品或生产要素价格的方法,向前转移给商品或生产要素的购买者或最终消费者的一种形式。一般来说,前转是税负转嫁最典型和最普遍的形式,多发生在商品和劳务的应税上。(2)后转,亦称逆转、上转。即纳税人将其所纳税款,以压低生产要素进价的方法,向后转移给生产要素的提供者的一种形式。后转一般在市场供求条件不允许纳税人以提高商品销售价格的办法向前转移税收负担时发生,而且大多发生
35、在生产要素的应税上。(3)消转,亦称税收转化。即纳税人对其所纳税款,既不向前转嫁,也不向后转嫁,而是通过改善经营管理、改进生产技术、延长工时、压低工薪支付额等方法,自己消化税收负担。因为消转并没有把税负转移给他人,也没有特定的负税人,因此严格地说,消转是一种特殊的税负转嫁形式。(4)税收资本化,亦称资本还原。即生产要素购买者将所购生产要素未来应纳税款,通过从购入价格中预先扣除的方法,向后转嫁给生产要素的出售者的一种形式。税收资本化主要发生在某些资本品的交易中。最典型的例子就是对土地交易的征税。政府征收土地税,土地购买者便会将预期应纳的土地税折入资本,将税负转嫁给土地出售者,从而表现为地价下降。
36、此后,名义上虽由土地购买者按期纳税,但实际上税款是由土地出售者负担的。因此,土地税和土地价格的关系经常表现为:土地税增加,地价必将下降;土地税减少,地价必将上升。节税、避税、税负转嫁与逃、抗、欠、骗税的区别,如图所示：七、税务筹划风险1.税务筹划风险的定义税务筹划风险是指纳税人在进行税务筹划时,因各种不确定因素的存在,使筹划收益偏离纳税人预期结果的可能性。2.税务筹划风险的分类按照不同的划分标准,税务筹划风险可以进行多种分类。例如,按照内部因素还是外部因素造成的风险,可以分为内部风险与外部风险;按照定性还是定量的标准可以分为定性风险与定量风险。各种风险分类是相互交叉、相互包含的关系。(1)按照
37、税务筹划风险形成的内外部因素分类。1)内部风险主要是企业内部在税务筹划过程中由于自身原因造成的风险。例如,企业因选择不同的注册地点、不同的组织形式、不同的销售方式等造成的风险,内部风险的显著特点就是企业可以主动做出选择,从而达到影响和控制税务筹划风险的目的。2)外部风险是由企业外部因素导致的风险。例如,包括税收政策在内的国家经济政策改变、企业所在行业的国内外市场环境发生变化等因素造成的税务筹划风险。外部风险的特点在于企业无法对这种风险因素产生影响,这种风险是所有企业无论采取何种筹划方案都需要面对的风险。(2)按照税务筹划风险形成原因的性质分类。1)政策风险。税务筹划利用国家政策节税的风险,称为
38、政策风险。政策风险包括政策选择风险和政策变化风险。2)操作风险。从实践来看,操作风险包含两个方面的内容:一是对有关税收优惠政策运用和执行不到位的风险,如残疾人员比例不足但享受了福利企业的优惠,利用再生资源的比例不足但享受了有关环保方面的税收优惠等。二是在系统性税务筹划过程中对税收政策的整体性把握不够,形成税务筹划的综合运用风险,如在企业改制、合并、分立过程中就涉及多种税收优惠的操作问题。3)经营风险。在市场经济体制下,企业的生产经营活动并非一成不变,必须随着市场的变化和企业战略管理的要求进行相应的调整。因此,经营活动的变化时时影响着税务筹划方案的实施,企业必须面对由此可能产生的风险。4)执法风
39、险。严格意义上的税务筹划应当是合法的、符合立法意图的,但这种合法性还需要得到税务行政执法部门的认可。在这一过程中,客观上存在着因税务行政执法偏差从而导致税务筹划失败的风险。3.税务筹划风险管理(1)树立税务筹划风险意识。(2)建立有效的风险预警机制。(3)保持与税务机关的沟通关系。(4)避免不当税务筹划。结语税务筹划意味着降低税收成本以最大化企业的价值。企业可以利用任何策略来降低税收成本。然而,税收成本只是管理者在制定决策时必须考虑的一个因素。由于非税因素的存在,税收成本最小化的策略不一定就是最好的策略。有效的税务筹划必须考虑到税收因素和非税因素。当遇到相互竞争的策略时,管理者必须实施能够使公
40、司价值最大化的策略,即使其税收成本比另一个高。换言之,管理者不能舍“企业”之本,逐“税收”之末。练习题一、单选题1.税务会计处理与税务风险()。A.没有关系B.具有相关性C.具有正相关关系D.具有负相关关系答案：A2.关于税务风险的说法正确的是()。A.只有企业存在 B.只有征税机关存在C.征纳双方都可能存在 D.税收执法、司法机关不存在答案：C3.税务风险与税务筹划风险的关系是()。A.税务筹划风险也是一种税务风险B.税务风险等于税务筹划风险C.控制税务筹划风险就是控制税务风险D.税务风险与税务筹划风险具有同样的特点答案：A4.避税具有()。A.合法性 B.违法性C.合理性D.合理合法性答案
41、：D二、多选题1.企业税务风险的特点是()。A.主观性 B.必然性C.客观性D.均衡性答案：AB2.企业税务风险产生的内部原因是()。A.企业管理者的税务风险意识弱B.企业管理制度不健全C.企业税务管理人员水平低D.领导不重视答案：ABC3.企业税务风险的检验方法有()。A.实地调查法B.账证资料审查法C.问卷调查法D.顺查法答案:AB4.税务筹划目标与财务目标的关系是()。A.完全一致B.不完全相同C.一定条件下相同D.两者没有关系答案：BC5.税务筹划的特点是()。A.事前性 B.事前事后性C.目的性D.相关性答案：AC6.税务稽查引发的税务风险是()。A.补税、加收滞纳金B.罚款C.被曝光D.被追究刑事责任答案：ABCD
