1、 编者的话 党的十四大明确提出了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经 济体制。为适应这一目标的要求，需要健全科学的宏观管理体制与方法，强 化审计和经济监督。在深化改革、国有企业转换经营机制和政府转变职能的 情况下，特别是新的企业财务会计制度的颁布实施以后，改革企业审计办法， 已是形势所需，刻不容缓。为此，我们组织编写了新编现代企业审计实务 一书，以求帮助广大审计人员确立企业审计的新思路。 本书是根据新颁布的企业财务会计制度，结合我国企业审计的实践编写 而成。对流动资产审计、负债审计、所有者权益审计、损益审计及投资审计 作了初次探索。同时，对企业国有资产保值、增值审计及企业内部管理制度 和
2、经济活动延伸审计等，也作了介绍和探讨。另外，还介绍了企业特种审计， 如帐外资产审计、“小金库”审计、经营范围审计和发票审计。该书旨在阐 述审计方法和实务，因而理论探讨少，并有针对性地从实际工作中收集加工 编写了十几个真实案例，力求读了本书，就可以参加企业审计实际工作。 本书是从事审计实际工作和教学工作人员，必备的业务参考书，亦可供 准备参加全国审计专业技术资格考试的同志自学参考使用。 本书在编辑出版过程中，得到中国审计出版社邵伯歧社长的热情支持， 出版社其他有关人员也为此书的出版付出了辛勤的劳动，在此谨致由衷的感 谢。 由于编者水平有限，加上时间仓促，书中缺点错误在所难免，敬请读者 批评指正。
3、 作者 1 9 9 3 年 3 月 新编现代企业审计实务 第一章 绪论 第一节 市场经济与企业审计 一、建立社会主义市场经济体制需要强化审计监督 党的十四大报告中明确提出：“我国经济体制改革的目标是建立社会主 义市场经济体制，以利于进一步解放和发展生产力。”这是马克思主义经济 理论的又一次重大发展，是非常正确和及时的战略决策。 建立社会主义市场经济体制是一项系统工程，为确保这一系统工程的顺 利完成，尤其要发挥经济监督部门的作用，它具有深远的意义。 审计是经济监督部门，企业审计是由国家审计机关、企业内部审计机构 和社会审计组织，根据国家法律、行政法规以及财经规章制度，用专门的方 法，对企业的会计
4、记录、会计报表、其他经济材料以及它们所反映的经济活 动的真实性、合法性、合理性、正确性和有效性进行的审计监督活动。在搞 活大中型企业的同时，加强企业审计监督职能是非常必要的。 （一）强化审计监督，是建立社会主义市场经济体制的一个重要内容。 建立社会主义的市场经济体制，就是要使市场在社会主义国家宏观调控 下，对资源的配置起基础性的作用，使经济活动遵循价值规律的要求，适应 供求关系的变化；通过价格杠杆和竞争机制的功能，把资源配置到效益较好 的环节中去，并给企业以压力和动力，实现优胜劣汰；运用市场对各种经济 信号反映比较灵敏的优点，促进生产和需求的及时协调。与此同时，也要看 到市场有其自身的弱点和消
5、极方面、看到加强和改善国家对经济的宏观调控 的重要性。而审计监督是国家宏观调控体系的重要组成部分，李鹏总理曾多 次指出：“健全审计监督制度，是加强宏观调控的重要内容。”党的十四大 报告中也明确指出，为了建立社会主义市场经济体制，要加快政府职能的转 化，在进一步改革财经管理体制的同时，强化审计和经济监督，健全科学的 宏观管理体制与方法。这就对审计监督在建立社会主义市场经济体制中的地 位和作用作了充分的肯定。 一般说来，审计机关并不制定宏观调控措施，它的职能是监督和保障宏 观调控措施的落实，并在监督中了解和反映执行中的问题，促其改进和完善。 一方面，通过对企业各种经济活动的审计监督，促进国家各项宏
6、观经济政策 的贯彻落实；另一方面通过审计监督，可以发现和反馈各项政策、法规和计 划在贯彻执行中出现的一些倾向性、普遍性的问题，及时为政府拟订或调整 政策提供决策依据。因此，建立社会主义市场经济体制不是要淡化审计监督， 而是要强化审计监督。 （二）强化审计监督，是保障和促进企业转换经营机制的客观需要。 建立社会主义市场经济体制的一个重要方面，就是要转换国有企业特别 是大中型企业的经营机制，把企业推向市场，增强它们的活力，提高它们的 素质，这是建立社会主义市场经济体制的中心环节，是巩固社会主义制度和 发挥社会主义优越性的关键所在。转换企业经营机制就是通过理顺产权关 系，实行政企分开，落实企业自主权
7、，使企业适应市场的要求，成为依法自 主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的商品生产和经营单位，成为独立 享有民事权利和承担民事义务的企业法人。在国务院不久前颁布的全民所 有制工业企业转换经营机制条例中，明确了企业与政府的关系，按照政企 分开的原则，政府不再干预、截留企业的经营权，但是政府仍具有监督的职 能。条例第三十条明确规定：“企业必须严格执行国家财政、税收和国 有资产管理的法律、法规，定期进行财产盘点或审计，做到帐实相符，如实 反映企业经营成果， 不得造成利润虚增和虚盈实亏， 确保资产的保值、 增值。 ” 还规定：“企业应当依照国家的有关规定，建立资产负债和损益考核制度， 编制年度财会会计
8、报表，报政府有关部门审批。有条件的，经登记注册的会 计师事务所或者审计事务所审查后，报政府有关部门审核。”这在产权归属 和企业经营权确认下，将使受托经营者所负经济责任落到实处，从而也给我 国审计事业的发展提供了更加充分的理论依据，开拓了更加宽广的道路。 因此，强化审计监督是企业转换经营机制的主要内容和客观要求。一方 面，通过审计，维护企业的合法权益，支持企业用好用活国家所赋予的权利； 另一方面，通过审计，检查企业资产、负债、损益是否真实可靠，监督企业 承担国有资产保值增值的责任，防止弄虚作假，保证国家资产的安全、完整 和增值，有利于维护国家和其他投资者的合法权益。 （三）强化审计监督，是维护市
9、场经济正常秩序的需要。 市场经济，也就是法制经济。市场经济需要有更加完备的法规来支持、 来保障，没有健全的市场法规，就没有正常的经济秩序。当前，我国市场体 系的发育还不完善，市场法规不够健全，迫切需要强化审计监督，以维护市 场经济的正常秩序，促进社会主义市场经济的健康发展。同时，当前有些企 业财经纪律松弛，乱挤成本、乱摊费用、截留财政收入、滥收资金及各种损 失浪费的现象比较严重，这也迫切需要加强审计监督，以严肃财经纪律。 二、全业审计要为建立社会主义市场经济体制服务 （一）要解放思想，转变不适应发展市场经济的思想观念。 建立社会主义市场经济体制，是社会主义理论的一个重大突破，在实践 中，要涉及
10、到经济基础和上层建筑许多方面，也必然涉及到企业审计工作的 指导思想和审计人员的思想观念的转化问题。 我国的审计制度虽然是为了改革开放的需要而建立起来的， 但在思想观 念和工作方法等方面仍受到传统的计划经济体制的影响，难以适应建立市场 经济体制的需要。因此，为了使审计工作适应建立社会主义市场经济体制的 要求，我们必须解放思想，逐步消除长期计划经济直接管理体制对我们思想 的影响，转变不适应发展社会主义市场经济的思想观念，把发展社会主义市 场经济作为企业审计的根本着眼点，积极探索企业审计的新路子。为此： 1 . 要增强商品意识，树立市场经济的观念，实现由计划经济的思维模式 向市场经济的思维模式的转变
11、； 2 . 要增强宏观意识，树立为宏观调控服务的观念，克服就事论事的思维 方法，从宏观着眼微观入手进行审计，发挥审计监督在宏观管理方面的作用； 3 . 要增强改革开放意识，克服因循守旧思想，勇于改革，适应社会主义 市场经济的要求； 4 . 要增强搞活经济的意识，树立监督与服务相结合的观念， 把着眼点转 移到“三个有利于”标准的要求上来，以适应社会主义市场经济体制和运行 机制的要求； 5 . 要增强效益意识，树立企业自负盈亏的观念，促使企业提高经济效益； 6 . 要增强法制意识，严格审计执法，克服执法随意性，履行宪法赋 予的审计监督职能。 （二）要改革企业审计办法，逐步适应建立社会主义市场经济体
12、制的要 求。 自审计机关成立以来，广大审计工作者，在企业审计方面进行了广泛的 探索，为了适应改革开放新形势的需要，审计署领导多次要求各级审计机关 对企业审计工作要加以改革，在审计企业财务收支的基础上，延伸检查企业 有关的内部管理制度和经济活动，促进企业改进管理，挖掘潜力，提高效益。 同时反映企业的实际困难。许多地方按照审计署领导的要求进行了试验，收 到了良好的效果。目前，为了适应建立社会主义市场经济体制的要求，国有 企业正在转换经营机制，进入市场，鉴于我国国有企业众多。据不完全统计， 全国约有 4 0多万个，吸取国外的做法，除必须由审计机关审计的重点企业 外，逐步改为在社会审计组织审签的基础上
13、进行抽审。李鹏总理指示审计机 关要“逐步减少直接对企业的审计”，这是企业审计的一项改革。现根据审 计署关于强化审计监督的意见具体分析如下： 1 . 审计机关主要审计重点企业和财政补贴较多的企业，其它国有企业， 逐步改为在注册审计师、会计师审签基础上进行抽审。这明确了国家审计机 关对企业审计的范围，对重点企业和财政补贴较多的企业，同时保留了抽审 权。这有利于发挥国家审计在宏观调控中的作用。还需要说明的是，审计机 关审计重点企业并不是说对其它国有企业没有审计监督权，只是说审计机关 对企业的审计要突出重点，逐步深化，对其他一般企业要随着社会审计的发 展和法规的健全，逐步进行改革。 2 . 审计的内容
14、主要是资产负债、损益是否真实，并逐步检查有关的内部 管理制度和经济活动。本书在内容安排上较好地体现了这一要求，在详细论 述了企业资产、负债、损益审计的同时，还重点论述了国有资产保值、增值 审计和企业内部管理制度和经济活动的审计。一般他讲，企业资产负债和损 益审计，就是我们长期以来所进行的财务收支审计，它们两者是一致的，资 产负债和损益是财务收支的综合反映。逐步检查企业有关的内部管理制度和 经济活动，是对企业审计工作的深化，这种做法符合当前企业财务管理问题 较多和审计人员素质的现状。因此，要求审计人员应针对企业内部生产经营 的各项决策与执行是否正确；横向联合的对象、方式、内容是否科学；各种 经营
15、方式在企业内部各环节的协调与控制是否得当；企业的人力、物力、财 力资源和配置及内部分配是否合理；是否能正确处理国家、企业、职工三者 的利益关系来开展审计工作，以促进企业各项管理行为的科学与合理。同时， 审计人员要针对企业的经营目标、计划执行、材料管理、设备管理、资金管 理、经济合同管理等方面的管理制度，通过搜集有关制度材料，确定控制点， 运用调查分析法等手段，进行内部控制的评价，提出改进意见，以此来加强 企业内部管理，使企业管理水平上一个新台阶。 3 . 审计中涉及到企业法定经营权范围内的问题，要按照全民所有制工 业企业转换经营机制条例的规定，维护企业的合法权益。这就要求审计人 员在依法进行审
16、计的过程中，凡属于企业依法行使经营自主权的，不作干预， 并对干预企业生产经营决策权、产品及劳务定价权、产品销售权、投资决策 权、资金支配使用权、资产处理权、联营兼并权、劳动用工权、人事管理权、 工资奖金分配权、内部机构设置权、拒绝摊派权及其他非法干预企业经营权、 侵占企业合法权益的政府有关部门和单位，应当责令其改正，或者建议上级 机关责令其改正，情节严重的，提请有关部门对主管人员和直接责任人员给 予行政处分，构成犯罪的，移交司法机关追究刑事责任。 根据条例的规定： “企业可以向审计部门或其他政府有关部门控告、 检举、揭发摊派行为，要求作出处理。”因此，审计机关应对企业向审计机 关控告、检举、揭
17、发其它单位摊派人力、物力、财务等问题，要及时处理。 有条件的地方，可建立举报制度。同时，审计人员要对企业在生产经营中出 现的自身难以解决的问题，及有关决策不配套、不符合实际情况的问题，要 积极向有关部门反映，帮助疏通，建议有关部门解决，以便改善企业的外部 环境，切实为企业发展社会主义市场经济保驾护航。（三）努力提高审计执 法水平，为维护社会主义市场经济秩序服务。 建立社会主义市场经济体制，加快改革开放的步伐，会出现许多新情况、 新问题，这对我们审计依法查处问题增加了难度。审计人员要努力提高审计 执法水平，坚持依法审计原则，实事求是地地处理查出的问题，为维护社会 主义市场经济秩序服务。依法审计是
18、宪法赋予审计机关的基本职责，是 我们审计工作的基本原则，在社会主义市场经济条件下仍然要坚持，否则， 审计工作就无所遵循。对于以改革开放为名，弄虚作假，严重损害国家利益， 违反国家财经法纪，也不符合三个“有利于”标准的，要依法严肃处理。对 于发展市场经济过程中出现的新情况、新问题，我们要在依法审计的前提下 实事求是地加以处理，把原则性和灵活性结合起来。对以下情况要作具体分 析，区别对待：1 . 对改革中出现的无法可依的新问题，原则上可不作处理， 可向政府和有关部门反映情况，建议制定相应的法规制度；2 . 由于市场经济 的发展，现行法规明显不合理、不适应发展社会主义市场经济要求的，可不 作为问题处
19、理，建议政府和有关部门加以改革或修订； 3 . 法规之间相互矛盾、政策界限不清、难以认定是否违纪的问题，一般 可不作处理，对重要的要请示政府和上级审计机关；4 . 地方政府和政府部门 在法定职权范围内制定的规章、制度、办法，不与国家统一法规相抵触的、 不损害国家利益的，原则上可作为查处问题的依据； 5 . 少数改革开放试点单位，执行地方政府在职权范围内制定的试点办 法，突破某些现行财经法规的，不作为问题处理。 （四）加快发展审计咨询业和健全内审制度，为发展社会主义市场经济 服务。 在审计机关强化审计监督的同时，还要发挥社会审计和内部审计的作 用。 1 . 加快发展审计咨询业。社会主义市场经济的
20、发展，需要发展社会审计； 社会审计的完善，也为市场经济创造了良好的外部环境，促进了市场经济的 正常运行。在确认产权归属、两权分离下，大力发展社会审计，有利于财产 所有者对受托经营者的监督，尤其在国家审计机关实行除了对重点企业进行 直接审计，对其它企业在社会审计审签的基础上进行抽审的制度后，大力发 展社会审计就显得更为迫切和必要。 随着股份制、企业集团以及集体和乡镇企业的迅速发展，迫切需要加强 社会审计公证、咨询，为企业进入市场创造良好的条件。因此，要大力发展 社会审计，由社会审计组织承担各种经济成份及企业转换经营机制中所需提 供的服务，依照有关法规对国有企业资本投入、年度报表、清算报表进行审
21、查验证，对集体企业、股份制企业、三资企业、外埠投资企业、境外企业和 各类企业在联营、合并、分离、解散、签证等方面的服务。这对维护投资者、 债权人的合法权益是十分有用的，有利于促进我国社会主义市场经济的发 展。 2 . 健全内部审计制度。内部审计是在大规模生产经营下，企业实行多层 次经营管理分权制的产物。发展社会主义市场经济，在资本集中的大规模生 产经营企业内，设置企业内部审计机构，实行内部审计监督，是搞好企业的 内在需要。国家体改委颁布的股份有限公司规范意见中指出，“公司实 行内部审计制度，设立内部审计机构，或配备内部审计人员，依公司章程规 定在监事或董事会领导下，对公司的财务收支和经济活动，
22、进行内部审计监 督。”这就对股份制企业建立内部审计制度提出了要求。国有企业转换经营 机制、增强活力、走向市场、参与竞争，更加需要健全内部审计制度。因此， 企业，尤其是国营大中型企业和股份制企业，应当根据需要设立内部审计机 构，配备内审人员，健全自我约束机制。这就要求，我们必须提高认识，加 强和改进内审工作，使之适应企业转换经营机制的要求和市场经济体制的需 要。 第二节 企业财务会计制度的改革与企业审计 最近，国务院为了尽快使我国企业的财会工作“转轨变型”，主动同市 场经济体制和国际会计惯例接轨，对企业的财务会计制度进行了重大改革， 由财政部制定颁布了适用于我国境内所有企业的企业财务通则、企业
23、会计准则，并结合我国企业的实际情况，制定了工业企业、商品流通企业 等大行业的企业财务、会计制度。这是一次模式转换性改革，对我国今后的 企业财会及审计工作必将产生重大的影响，也将有力地促进我国社会主义市 场经济的发展，本书就是根据改革后的新的企业财会制度的内容结合我国的 实际情况编写而成的。具体内容和方法将在以后各章中详细论述，这里仅就 几个重要的方面综述如下： 一、资本金制度的建立与企业审计 建立资本金制度是这次企业财会制度改革的主要内容，也是对我国资金 管理体制的重大改革。长期以来，由于我们一直把资本视为资本主义特有的 范畴，没有建立资本金制度，致使在财务处理方法上没有体现资本的保全和 完整
24、，使投资者投入企业的资金在周转和循环中不能保全，甚至减少，损害 了投资者的合法权益，不利于企业多渠道筹措资金，吸引外资，也不利于发 展我国股份制企业。这主要表现在：企业提取折旧要冲减资金，而且按照有 关规定，折旧基金还要上交“两金” （能源交通重点建设基金 和预算 调节基金）；企业固定资产转让、出售、盘盈、盘亏、毁损、报废的净损失 要相应增减有关资金；企业库存物资由国家统一调价而发生的价差，也要相 应调整有关资金等。 在资金管理上，除了从资金占用上划分为固定资产、流动资产和专项资 产外，还要从资金来源上划分为固定基金、流动基金、专用基金，而且规定 各项基金不能互相流用，必须专款专用、专户存储。
25、这是计划经济的产物。 实际上是政府直接管理企业在财务制度上的体现，限制了企业理财的自主 权，不利于企业合理有效地使用资金，从而提高资金的使用效益，这不适应 企业转换经营机制和政府转变职能的要求。 新的财会制度，根据资本保全的原则，建立了资本金制度。所谓资本金 制度就是国家对企业资本金的筹集、核算，管理原则及所有者的权责利等方 面所作的规定。新制度对资本的概念、构成、筹集方式、方法及管理原则等 方面都作了比较明确的规定。建立资本金制度以后，企业财务会计核算必须 以资本保全为原则，不能任意冲减和核销资本金，以保护投资者的合法权益。 同时，企业资金不再按来源不同划分为固定基金、流动基金、专用基金，并
26、 取消了专款专用和专户存储制度，给企业管理使用资金较大的自主权，允许 企业灵活统筹地运用企业任何资金，以提高资金的使用效益。 企业资本金制度的建立，对我们审计工作提出了新的要求，在具体审计 中要注意： （一）维护企业及投资者的合法权益，这要注意以下几个方面 1 . 应审查企业筹集的资本金，在企业生产经营期间内是否享有经营权， 有无以种种名义抽走资本金的问题。从对三资企业的审计情况来看，随意变 更合同，任意抽回资本金的问题比较严重，有的外商以设备折价投资后，却 又以种种名义，随意抽走，到其它更优惠的地方去投资等。 2 . 应审查投资者是否按合同、协议、章程的约定履行出资义务，是否按 照出资比例分
27、享红利，同时又分摊亏损及风险，有的投资者只想得到收益， 却不愿承担风险。 3 . 企业是否保证投资者的合法权益，在帐务处理上有无违背资本保金的 原则，随意冲减资本金的问题，具体来说： （1 ）企业提取的折旧是否还要冲减有关资金，并上交“两金”； （2 ）企业固定资产转让、出售、盘盈、盘亏、毁损、报废的净损失是否 还要冲减有关资金； （3 ）企业库存材料物资 （存货）因国家调价而产生的差价是否还要增减 有关资金； （4 ）企业对外投资的实物及无形资产，其资产重估确认价值与帐面净值 的差额，是否再增减有关资金等等。 （二）促使国家、企业管好用好资金，提高资金的使用效果 建立资本金制度后，国家将资金
28、的使用权交给了企业，并取消了“专户 存储”帐户，实现了所有权与经营权的分离，使企业真正成为独立的商品生 产者，参与市场竞争，最大限度地利用资金，提高资金的使用效果。但这并 不意味着国家对企业资金不再进行管理，企业可以任意使用资金了，而应加 强管理和控制。 对国家来说，根据政企分开的原则，要转变政府管理职能，由原来对企 业资金的直接管理转向间接的管理，主要是要通过产业政策、技术进步政策， 在宏观上引导和控制资金的运用方向。 对企业来说，也应加强对资金的管理和控制。否则，企业将 因资金周 转困难而破产。在市场经济条件下，企业要对自己的生产经营和风险负责， 如果企业任意使用资金，不讲资金的流动性，一
29、旦企业经营和资金周转出现 危机，无法偿还债务时，将面临破产清算的风险。为此，在审计时，我们虽 然没有必要再按照“打酱油的钱不能买醋”的要求，检查企业能否贯彻专款 专用的原则，划清各项资金的界限、有无挤占挪用的问题。而要有宏观意识， 通过审计促进企业建立健全内部约束机制，以减少企业的风险责任，注意考 核企业的流动比率、速动比率、资产负债率、资本金利润率等指标，以促使 企业提高资金的使用效益。同时，还要注意研究分析国家的产业政策、技术 进步政策、外资政策、环境政策是否能在宏观上引导和控制企业资金的运动 方向和结构，促使企业资产的良性循环。 二、固定资产折旧制度的改革与企业审计 原固定资产折旧制度，
30、对企业固定资产折旧分类太细，折旧方法单一， 折旧年限偏长，这不利于促进企业技术的进步。因此，新制度对固定资产折 旧制度进行了重大改革，采用了粗线条划分 折旧的方法、简化了折旧分类； 改革了折旧方法，允许企业在一定范围内实行加速折旧法；适当缩短了折旧 年限，规定了折旧年限的弹性区间；完善了折旧核算方法，并简化了核算手 续等。 与改革的固定资产折旧制度相适应，在对企业固定资产折旧审计时要注 意： （一）审查固定资产折旧的分类是否科学、合理，是否适应科学技术进 步的需要以前我国企业的折旧分类太细、太复杂，就国营企业来说，固定资 产要分为三大部分、二十九类、四百三十三项。新制度借鉴国际惯例采用了 粗细
31、条划分折旧的方法，简化了折旧分类。如工业企业固定资产折旧只有二 十类，取消了四百三十三项。审计时要注意，实施新的企业财务会计制度后， 企业固定资产折旧分类是科学、合理。 （二）审查企业固定资产折旧方法的使用是否合规、合理按照原制度的 规定，我国多数企业对固定资产折旧实行单一的直线法，包括平均年限法和 工作量法，除有特殊规定者外，都不准采用加速折旧法，企业没有灵活选用 固定资产折旧方法的自主权。新制度规定，企业一般采用平均年限法或工作 量法，即为直线法，在国民经济中占有重要地位、技术进步较快的电子生产， 船舶运输工业等企业允许采用加速折旧法，具体方法可以采用双倍余额递减 法和年数总和法。这就给企
32、业选择折旧方法较大的自主权，同时允许实行加 速折旧法，有利于促进企业技术进步。在审计时要注意采用加速折旧法的范 围，同时还要注意折旧方法一经确定，不得随意变更。对频繁变更折旧方法 的企业要查明变更的理由，有无把折旧当作调节利润手段的问题。 （三）审查企业固定资产折旧年限的确定是否合规、合理 从实际情况来看，我国企业的折旧年限偏长，与固定资产使用年限背离 较大，影响了企业折旧水平的提高。如化工企业，规定的固定资产使用年限 平均为 1 6 年， 比实际使用年限平均延长 4 年多。 新制度适当缩短了折旧年限， 在现行折旧年限的基础上平均缩短 2 0 3 0 ，并制定了折旧年限的弹性区 间，企业可以根
33、据本企业固定资产的实际耗用情况，具体确定各类固定资产 的折旧年限，这就给企业选择折旧年限较大的灵活性，有利于企业折旧水平 的提高。在具体审计时要注意企业确定的固定资产折旧年限是否合规、合理， 同时也要注意折旧年限一经确立，不得随意变更，以确保折旧功能的发挥。 此外，对固定资产折旧审计还要注意核算方法和帐务处理上的变化。按 新制度的规定，固定资产计提折旧时直接计入成本费用，不再冲减有关资金， 在帐务处理上，只借记成本费用，贷记累计折旧。 三、成本管理制度的改革与企业审计 我国的原成本管理制度，对加强企业成本管理，挖掘内部潜力，提高企 业经济效益方面发挥了重要作用，但原制度在企业成本开支范围、成本
34、核算 方法等方面的规定已不适应市场经济条件下，企业对成本核算和管理的要 求，因此，新企业财务制度对我国的成本管理制度进行了重大改革，重新调 整了成本的开支范围，建立了坏帐准备金制度，取消了提取大修理基金的办 法，实行了国际上通用的制造成本法。 与改革后的成本管理制度相适应，我们对企业成本费用审计时，不再审 计企业各项费用支出是否划清资金来源渠道，有无将属于专项基金支出的费 用挤入成本费用的问题，应注意以下几个方面的变化： （一）要注意新制度对成本开支范围的调整 我国目前成本开支的范围很不规范，一些本应计入成本的开支，按规定 都不能列入，相反有些不属于成本耗费的开支却计入了成本，新制度对成本 的
35、开支范围进行了较大的调整； 1 . 将劳动保险费列入了管理费用； 2 . 将研究开发费用全部列入了产品成本； 3 . 将企业经营业务合理需要支付的业务招待费据实列入管理费用； 4 . 规定为购置和建造固定资产、无形资产和其他资产的支出，对外投资 的支出，被没收的财物，支付的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，以及企业 赞助、捐赠支出等不得列入成本费用。 5 . 取消了提取大修理基金的办法后，企业发生的大中小修理费用全部计 入成本费用，修理费用的发生如果不均衡，数额较大时，可以采取分期摊销 和预提的办法。 （二）注意成本核算方法的变化，并重点审查成本计算的正确性及方法 的连贯性 长期以来，我国企业的成
36、本核算方法多数采用完全成本法。这种方法要 将企业的管理费用和财务费用等都计入产品成本，并要按一定的标准在各个 会计期间各个产品之间进行分配。新制度改变了现行的完全成本法，实行国 际上通用的制造成本法。具体来说： 1 . 企业生产经营活动中实际消耗的直接材料、直接工资，其他直接支出 和制造费用，计入产品制造成本； 2 . 管理费用、财务费用、销售（货）费用，直接计入当期损益。这就是 说管理费用、财务费用、销售（货）费用不再分别计人产品成本，而直接从 当期收入中扣除，这是与完全成本法不同的主要地方。 3 . 成本核算方面，企业设置“生产成本”和“制造费用”两个主要科目 核算企业产品的制造成本，另设
37、量“管理费用”和“财务费用”两个科目核 算企业的管理费用和财务费用。 新制度规定，成本计算一般应当按月进行。企业也可以根据生产经营特 点、生产经营组织类型和成本管理的要求自行确定成本计算方法。但一经确 定，不得随意变动。因此，我们在审计时，应重点审查成本计算的正确性及 方法使用的连贯性。 （三）注意坏帐损失冲抵成本方法的变化 按原制度的规定，在我国多数企业发生的坏帐损失是采用直接冲抵成本 的方法，没有建立坏帐准备制度。新制度改变了企业坏帐损失直接冲抵成本 的方法，建立了坏帐准备金制度，企业按照国家的规定，可以计提坏帐准备 金，先计入本期成本，发生坏帐损失时，冲减坏帐准备金，收回已经核销的 坏帐
38、，增加坏帐准备，并对企业计提坏帐准备金的基数、比例、范围都作了 明确的规定。我们在审计中要注意审查企业计提坏帐准备金的基数、比例、 范围是否符合新制度的规定，有无把计提坏帐准备金作为调节企业本期成本 费用高低的问题。 四、利润分配办法的改革与企业审计 企业实现的利润，要按照一定程序进行分配，必须正确处理国家、企业、 投资者或股东的关系。我国在企业利润分配上很不规范，一方面所得税实行 税前还贷和提取各种名目繁多的单项留利，如国家在利润分配之前允许国营 大中型企业税前抵扣归还借款利润、治理三废产品利润、技术转让利润、支 付融资租赁费利润、提前还清借款留给企业的利润等等。另一方面，国家对 税后留利征
39、收能源、交通重点建设基金和预算调节费等。这不利于理顺企业 与国家及其他投资者的分配关系，也不符合国际惯例。新制度对企业的利润 分配办法进行了重大改革，采用了国际上通用的利润分配办法，依法交纳所 得税，税后分利，并规范了利润分配的程序。 与改革后的利润分配办法相适应，在对企业利润分配进行审计时，要注 意以下几点： （一）企业留利不再分别按生产发展基金、后备基金等进行核算，而且 将其作为盈余公积金，作为利润分配的一项内容，审计时没有必要再审查是 否按规定的比例建立各项基金的问题。还有原来在企业留利中上交的“两 金”，不再先提留利，再从留利中上交，而是作为利润分配的一个重要内容， 直接在“利润分配”
40、科目中核算，在审计时要注意。 （二）审查企业利润分配的程序是否规范，有无不按规定程序，随意分 配利润的现象。按新制度的规定，企业所得税后的利润，除另外规定者外， 按下列顺序分配：被没收的财物损失、违反税法规定支付的滞纳金和罚款； 弥补企业以前年度亏损；提取法定公 积金；提取公益金；向投资者分配利 润。 对股份有限公司提取公益金后，按照下列顺序分配：支付优 先股股利； 提取任意盈余公积金；支付普通股股利。 （三）审查利润分配内容的合规性及合理性。这包括所得税的审查，提 交特种基金的审查、亏损弥补的审查、计提法定公积金和公益金的审查等， 重点是审查所得税应纳税额的计算是否正确，税率的运用是否得当，
41、上交的 是否及时等。 六、财务报告制度的改革与企业审计 按原财务会计报告制度的规定，企业的财务报表体系是在传统的计划经 济条件下，为了适应国家直接管理企业的需要而逐步设制的，与国际会计惯 例相差较大，提供的会计信息不能满足在市场经济条件下投资者、债权人以 及关心企业有关各方面的需要。 其不利的方面主要是，通用性差，提供的会计信息不符合国家宏观经济 管理的要求，不能满足各有关方面了解企业财务状况和经济成果的需要；规 定编报的指标项目过细、过繁，不分轻重、主次，没有体现对各方面都十分 需要、并很重要的会计事项单独反映的重要性原则，实用性较差；会计报表 体系与国际上通用的会计报表体系差距甚大，提供的
42、会计信息不适应世界有 关部门、组织的要求，它不利于吸引外商投资，也不利于我国企业经营走向 世界市场；把成本报表作为法定报表并上报政府有关部门，不利于成本信息 的保密，也不利于企业加强内部经营管理。 为此，国家对我国企业财务会计报告制度进行了重大改革，采用了国际 上通用的会计报表体系，即为由资产负债表、损益表、财务状况变动表及其 他少量附表组成的财务会计报表体系。这既有利于使我国会计同国际会计惯 例接轨，也有利于使企业提供的会计信息满足社会各方面的需要，对促进社 会主义市场经济的发展和进一步对外开放都有着十分重要的意义。具体来 说： 1 . 规范各行业、部门、所有制企业的会计报告制度，基本上统一
43、了不同 行业、部门、所有制企业的会计报表种类、格式、内容及要求，增加了财务 会计信息的可比性和通用性。这有利于综合部门汇总、分析，满足国家宏观 调控的需要。 2 . 确立财务会计信息为全社会服务的观念，权衡了国家、企业及其他单 位和个人对财务会计信息的需要。企业财务通则明确规定：“企业应当 定期向投资者、债权人、有关的政府部门以及其他报表使用者提供财务报 表。”这就建立了会计信息的横向通道，有助于发挥会计信息向全社会服务 的功能。 3 . 借鉴国际会计惯例，把资金平衡表改为资产负债表，把利润表改为损 益表，增编财务状况变动表，有利于同国际会计惯例接轨，充分揭示企业所 有者权益、负债情况，使企业
44、的产权关系、财务状况变动情况在报表上得以 明晰反映。同时，把成本表改为内部报表，取消了专用基金和其他一些统计 性质的报表，有利于减轻财会人员的负担，发挥会计的管理职能。 此外，还建立了新的企业财务指标体系。把国家考核企业财务状况的方 法改为企业进行财务评价的方法，设计了能够反映企业偿债能力、运营能力、 获利能力等全面情况的财务指标体系。具体包括流动比率、速动比率、应收 帐款周转率、存货周转率、资产负债率、资本金利润率、营业收入利税率、 成本费用利润率等。这一财务指标体系既可以满足政府部门的需要，也可满 足投资者、债权人、经营者及关心企业各有关方面的需要。 企业财务会计报告制度的改革，对我国企业
45、审计工作势必产生重大的影 响。改革后的财务会计报表、指标体系，能够为我们审计工作提供更加有用 的会计信息和评价企业偿债能力、营运能力、获利能力等重要指标，这对审 计部门进行综合分析，发挥审计监督的宏观调控作用是十分重要的。在审查 新的财务会计报表时，除了检查财务会计报表是否根据登记完整、核对无误 的帐簿记录和其他有关资料进行编制，数字是否真实、计算是否正确，内容 是否完整、报送是否及时外，还要重点检查以下几个方面： （一）审查资产负债表时应当把重点放在审查考核企业资金的风险大 小、负债的多少和资金的周转等方面，以前，我们在审查资金平衡表时，把 重点放在企业是否严格执行国家专款专用和专户存储的制
46、度上，这在国家直 接管理企业的条件下是有用的，将资金平衡表改为负债表后，报表的结构和 内容都发生了重要的变化，资金平衡表是以资金来源等于资金占用这样一个 等式关系来反映企业期末资金来源和占用的情况的，而资产负债表则是以资 产等于负债加所有者权益三者的关系反映企业的资金状况，以揭示资产、负 债和所有权益之间的关系。因此，在审计资产负债时，应当把重点放在企业 资金的风险大小、负债多少和资金周转的快慢等方面，考核分析流动比率、 速动比率、应收帐款周转率、存货周转率及资产负债率等重要指标。 （二）审查损益表时应当把重点放在审查考核企业的资本金利润率，以 反映所有者投资的盈利水平。此外，还要审查投入的资
47、，本是否保全完整， 只有在投入资本保全完整并有溢余时，才能取得收益。 （三）审查财务状况变动表时，应当把重点放在考核分析企业财务状况 的变动情况，分析判断企业有无进取心，财务上是否稳妥可靠，营业所得的 资金与借债流入的资金相比，比例是否恰当等等。 （四）审查成本报表审计，应当把重点放在为企业的内部管理制度上， 并要严格保守企业成本的“商业秘密”，以维护企业的合法权益。 第三节 企业审计的一般程序和方法 一、全业审计的一般程序 企业审计程序是指企业审计工作的整个过程。也就是审计机构和审计人 员对企业审计项目制定审计计划和具体方案，经过执行审计业务，提出和审 定审计报告，作出审计决定，直至建立审计
48、档案，一步一步地、有条不紊地 按顺序进行的过程。 一般来讲，企业审计程序包括三个阶段：即准备阶段、实施阶段、终结 阶段。兹分别论述如下： （一）企业审计的准备阶段 审计署颁发的审计工作试行程序明确规定，各级审计机关在企业审 计程序准备阶段，首先要确定企业审计工作任务，制定企业审计工作计划， 组织审计小组和指定审计人员，最后由审计小组拟定审计工作方案。具体可 作如下说明： 1 . 确定企业审计工作任务。确定企业审计工作任务，就是在每个审计工 作年度开始之前，各级审计机关要确定本年度本辖区内对哪些部门、哪些单 位进行审计，并确定审查哪些具体项目，在研究和确定审计任务时，可考虑 以下几方面： （1
49、）首先考虑上级审计机关的部署； （2 ）审计机关工作，必须同党和国家经济工作的中心任务及当前工作重 点密切配合； （3 ）抓住政策常有倾向性、普遍性、典型性的问题，作为工作的重点； （4 ）上级审计机关和本级人民政府如有重大案件要办，审计机关应在工 作任务中安排落实； （5 ）为了广泛搜集审计线索，审计机关内部可设置群众揭发检举信箱； （6 ）考虑到审计机关业务能量，做到量力而行。 2 . 组织审计力量。企业审计任务确定以后，根据审计任务轻重，由审计 机关组织一定数量的审计人员，组成审计小组，指定具体负责人，承担具体 审计工作。审计小组拟订具体审计方案，认真实施，务使每个成员各尽其能， 职责分明，以求有条不紊地高效率地完成审计任务。 3 . 拟定审计工作方案。审计工作方案是实施审计的具体工作安排，拟定 审计工作方案时，必须向各有关部门进行了解，调阅以前时期所审计单位的 审计档案，以求掌握被审计单位的外围情况和历史情况，使审计人员在进驻 被审计单位以前做到心中有数。工作内容考虑得越周密，越有利于指导实际 工作，越益于执行。拟定审计工作方案时，要经审计小组全体成员认真研究， 该方案必须上报审计机关领导批准后执行。 （二）企业审计程序的实施阶段 企业审计方案拟定以后，便可向
