1、 允许转增资本的资本公积项目 企业会计制度规定,资本公积一般情况下有 7 个明细项目:资本(或股本)溢价 接受捐赠非现金资产准备接受现金捐赠股权投资准备拨款转入外币资本折算 经济活页文选(会计版) 2002 年第 10 期(总第 48 期) 8 差额其他资本公积特殊情况下有 3 个:补充流动资金无偿调入固定资产无偿调 出固定资产 资本公积有多种形成来源,有些项目可用于转增资本,而另一些项目不能用于转 增接受捐赠非现金资产准备股权投资准备等准备项目属于所有者权益中的准 备项目,是未实现的资本公积,不能用于转增资本;资本(或股本)溢价其他资本公积 接受现金捐赠等项目是所有者权益中已实现的资本公积,
2、可按规定程序审批后转 增资本 其中其他资本公积项目,是指企业从前述各资本公积准备明细科目转入的已 实现的各项准备的金额拨款转入补充流动资金无偿调入固定资产,按规定 报经主管部门批准后,可以转增资本 此外,国家扶持基金转增股本问题企业的国家扶持基金大部分是由减免税形成 的 减免税的含意应是国家依据有关法规予以减征或免征的税款,这部分税款本应留给 企业,作为支出的减项,体现损益,然后转入所有者权益,这是天经地义的但不少地方财 税部门在减免税批准文件中往往把对全民企业的做法扩展至非全民企业,要求企业在 盈余公积或资本公积中单独作为一个明细项目一一国家扶持基金列示 税收减免,在形 式上放弃了,但在实质
3、上并没有放弃,反而增加了国家的权益,这在逻辑上是悖逆的 对于国家扶持基金,它不在企业会计制度规范之列,但是实务工作中却确实存 在这一项目可否转增股本?国家扶持基金是折为国家股还是归老股东享有?从理论上 说,以国家扶持基金转增股本合情合理,但从现行政策看,并无明确的规定国家国有资 产管理局国有资产产权界定和产权纠纷处理暂行办法规定:集体企业改组为股份 制企业时,改组前税前还贷形成的资产中国家税收应收未收的税款部分和各种减免税 形成的资产中列为国家扶持基金等投资性的减免税部分界定为国家股,其他减免税 部分界定为企业资本公积金据此,对集体企业,国家扶持基金可区分为投资性的减 免税部分和其他减免税部分
4、来分别作出处理,前者不可转增企业的股本,后者可以转增 企业的股本而对于其他企业,我们认为,国家扶持基金虽然是已实现的资本公积,但它 有其特殊性,税务部门减免税时,坚持要求企业将此列入资本公积下的国家扶持基金 项目有其用意,在政策法规没有明确其可否转增股本之前,将其作为一项特殊的所有者 权益项目看待,以暂时不转增股本较妥如要办理转增,也应取得主管财政或税务或国 有资产管理部门的批准文件如果政府部门没有明确的批复,可暂作如下处理:明细账 上不调整,仍作为净资产反映,但不折股,以保持原貌;如果证券管理部门等要求原企业 的净资产与股份制改组后的股本相等,则暂将该国家扶持基金调至其他长期负债项目 反映,
5、并在会计报表附注重要事项等处作适当的披露 经济活页文选(会计版) 2002 年第 10 期(总第 48 期) 9 少数股权的性质及有关负债权益比例 少数股东权益项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益,表示其他 投资者在子公司中所拥有的权益份额,在合并资产负债表中应当单独列示合并会计 报表暂行规定规定,合并资产负债表中的少数股东权益项目应当在负债类项目和 所有者权益类项目之间单列一类反映 少数股权性质属于负债还是属于股东权益?根据中国证监会印发的公开发行证 券的公司信息披露内容与格式准则第 2 号年度报告的内容与格式第 21 条规定,上 市公司提供截至报告期末公司前三年的主要会计数据和
6、财务指标,包括以下各项:主营 业务收入净利润总资产股东权益(不含少数股东权益)每股收益每股净资产 调整后的每股净资产每股经营活动产生的现金流量净额净资产收益率等明确了 少数股东权益不属于净资产的范围,这与母公司理论是相一致的 以下几个负债权益比例,在会计审计工作中经常遇到,在此一并予以讨论 1. 股票发行与交易管理暂行条例 第 9 条规定,公司发行股票的条件之一是,发行前 一年末,净资产在总资产中所占比例不低于 30%也就是说,资产负债比例不能高于 70%这个比例是对母;公司而言的,不能用合并会计报表的有关数据来计算 2.公司法第 12 条规定,公司向其他有限责任公司股份有限公司投资的,除国务
7、 院规定的投资公司和控股公司外,所累计投资额不得超过本公司净资产的 50%,在投资 后,接受被投资公司以利润转增的资本,其增加额不包括在内这里的比例是指母公司 还是合并报表而言,目前工商部门和证券监督管理部门有不同的观点工商部门认为, 是对母公司而言,证券监督管理部门放宽到合并范围另外,所累计投资额,应当指的是 投资成本的合计数,这不包括公司法所说的被投资公司以利润转增资本部分,而且 也不是以长期股权投资简单账面数来判定 3.公司法第 24 条规定,以工业产权非专利技术作价出资的金额不得超过有限 责任公司注册资本的 20%实务中还有一个相关问题,就是若干年后,原有出资的工业 产权非专利技术已经
8、摊销,新增资本时,再以另外的工业产权非专利技术作价出资, 是否受此限制? 4. 公司法 第 179 条规定,法定公积金转为资本时,所留存的该项公积金不得少于注 册资本的 25%这里的注册资本是指原注册资本,还是指转增以后的注册资本? 我们认为,对 34 两个问题,企业应征询主管工商部门意见后处理 关于收入费用的核算 经济活页文选(会计版) 2002 年第 10 期(总第 48 期) 10 房地产企业收入的确认 企业会计准则一一收入 规定,销售商品的收入只有在符合以下全部条件的情况 下才能予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业 既没有保留通常与所有权相联系的
9、继续管理权,也没有对已售出商品实施控制;(3)与交 易相关的经济利益能够流入企业;(4)相关的收入和成本能够可靠地计量 在实务工作中,有人认为,在收到预售房款或签订正式销售合同后便可确认收入实 现我们认为,这种情况不符合上述标准第一条的规定,不应确认,否则有提前确认收入 之嫌也有的认为,只有产权过户方能确认收入实现我们认为,产权过户涉及多个政 府部门,是仅具法律形式意义的收入实现,与真实情况也有出入,有推迟确认收入之嫌, 也不符合实质重于形式原则 正确 真实确认房地产企业的收入实现,应具备以下四项 具体条件:(1)工程已经竣工并验收合格;(2)具有经购买方认可的结算通知书;(3)履行了 销售合
10、同规定的义务,且价款已经取得或确信可以取得;(4)成本能够可靠地计量 房地产企业(建造承包商)在什么情况下可以采用完工百分比法确定收入实现?其 条件是:(1)有建造合同,并且合同不可撤销的;(2)买方累计付款超过销售价格的一定比 例(一般为 50%);(3)其余应收款能够收回;(4)开发项目的完成程度能够可靠地确定企 业会计制度第 95 条规定,固定造价合同符合下列四个条件可以采用完工百分比法确 认收入:(1)合同总收入能够可靠地计量;(2)与合同相关的经济利益能够流入企业;(3)在 资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定;(4)为完成 合同已经发生的合同成本能够清楚
11、地区分和可靠地计量,以便实际合同成本能够与以 前的预计成本相比较 中国证监会发行部也曾明确,除了代建房产可以使用完工百分比 法确认销售收入实现外,房地产企业收入不能根据完工百分比法来确认 代建房产实际 上要求有建造合同 软件企业收入的确认 由于软件产品不具有实物形态,销售.收入实现的确认要比一般行业困难些根据 企业会计准则一一收入规定的精神,我们认为,软件销售收入实现应同时具备以下 四个具体条件:(1)该项软件已转让给购买方,并由购买方出具验收凭证;(2)销售合同的 有关条款(如安装测试)已经履行;(3)已经收到货款或取得收取货款的凭据;(4)相关成 经济活页文选(会计版) 2002 年第 1
12、0 期(总第 48 期) 11 本能可靠地计量 与此相关的是软件研究与开发费用的处理 实务中有两种处理方法: 一是作为当期费用支出;二是转作长期待摊费用,软件开发成功并实现销售后分期摊入 费用,若开发失败则一次计入损失我们认为,鉴于软件开发的技术密度和商业风险,按 照稳健原则,应计入当期费用为妥 这也符合现行国家统一会计制度的精神 在这个问 题上,稳健原则优于配比原则 出口收入实现的标准问题 根据 企业会计准则一一收入 的规定,企业出口商品收入的确认与成交方式相关 联,认为不同的成交方式,商品所有权的风险和报酬转移的时间不同,确认收入的时点也 不一致 按离岸价(FOB)成交时,商品被运到车船或
13、其他运载工具上,即认为商品所有权 上的风险已经转移,收入可以确认 L 按到岸价(CE)成交时,在商品被运到买方指定地点 时确认收入 根据国际商会1990 年国际贸易术语解释通则规定,到岸价成交时,卖方在规定 日期或期限内,在装运港将货物越过船舷即已履行交货义务卖方此时凭单交货,即象 征性交货,而不是实际交货卖方只要提交和转让提单和保险单等给买方,不管货物能 否到达目的地港或在途是否遭受损失,买方均必须凭单付款据此,我们认为,出口商品 收入的实现,并不能以成交方式来确定,仍然要以风险和报酬有无转移,不同的成交方式 只是确定出售的价格组成内容有所不同而已 房地产企业成本费用核算的两个特殊问题 1.
14、 房地产企业筹建期间费用的会计处房地产开发企业由其经营特点所决定,在开发项 目前期需要进行征地 拆迁 补偿,以及七通一平等基础设施建设,需要投入大量的资 金 其资金的来源除了预收开发建设资金外,银行借款是企业的主要来源形式之一 加 之房地产开发项目建设周期长,在筹建期常常发生巨额的利息支出我们认为,根据国 际会计准则的有关规定,这种利息支出应当允许资本化(确切地说是存货成本化),即发 生时列作开发成本或开发产品成本,待销售实现时按照配比原则转入当期的销售成本 随之而来的问题是,筹建期间的管理费用可否资本化(即管理费用计入长期资产)?我们 认为,管理费用同财务费用是有所区别的,两者发生的原因各不
15、相同,再说国际会计准则 经济活页文选(会计版) 2002 年第 10 期(总第 48 期) 12 也只规定了借款费用资本化,未曾规定期间管理费用资本化因此,房地产企业筹建期 间的管理费用仍应列作期间费用,计入当期损益较为妥当 2.土地成本的分摊基础房地产企业土地成本的分摊是按照房地产销售面积还是按照 房地产销售收入分摊?土地成本按照房地产商积分摊,符合合法性原则;按照房地产收 入分摊符合配比性原则对此,企业应当按照一贯性和充分披露原则予以处理 财政拨款和财政贴息的核算 1.财政拨款的核算国家拨入的具有专门用途的拨款,如专项用于技术改造技术研 究等,根据企业会计制度的有关规定,企业应于实际收到专
16、项拨款时,借记银行存款 科目,贷记专项应付款科目;拨款项目完成后,形成资产部分,借记固定资产等科目, 贷记有关科目;同时,借记专项应付款科目,贷记资本公积科目未形成资产部分,报 经批准后,借记专项应付款科目,贷记有关科目;拨款项目完成后,如有拨款结余需要 上缴的,借记专项应付款科目,贷记银行存款科目;不需上缴的,应记入资本公积科 目 除上述情况外,如属于按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予 的定额补贴,应于中期期末和年度终了,按应收的补助金额,借记应收补贴款科目,贷记 补贴收入科目;收到定额补助时,借记银行存款科目,贷记应收补贴款科目 除此之 外,属于国家财政扶持领域而给予的其他
17、形式补助,公司应于收到时,计入补贴收入科 目,借记银行存款科目,贷记补贴收入科目 2.财政贴息的核算 对财政贴息问题,若该贴息的处理,当地财政部门下达财政贴息的 文件中有明确规定的,则按文件规定处理 如果财政部门下达贴息时没有明确财务处理 方法的,实务工作中处理各异归纳起来有以下四种:第一种冲减工程成本;第二种是冲 减财务费用;第三种是计入资本公积;第四种是列作补贴收入 我们认为,对财政贴息的会计处理应视不同情况而定,如果该贴息对应的借款部分 是用于某个工程项目的,在此项技改工程项目尚未达到预定完工之前收到的贴息,则冲 减己资本化部分的工程成本,原已进财务费用部分冲减财务费用 如果该贴息超过原
18、资 本化部分的金额,超过部分冲减当期财务费用假如技改工程项目完工以后收到贴息, 则应冲减财务费用具体参见财政部财企2000485 号文之规定如果此项技术改造 贷款项目贴息不涉及项目工程的,根据财政部国家经济贸易委员会财经字1999101 号技术改造贷款项目贴息资金管理办法第 12 条的规定,企业收到技术改造贷款项 经济活页文选(会计版) 2002 年第 10 期(总第 48 期) 13 目贴息,应作冲减企业财务费用处理对于没有明确具体项目对象的贴息,视作政府补 贴,计入补贴收入 至于贴息应于什么时候入账的问题,由于贴息收到的时间及金额难以确定,为稳健 起见,我们认为,应在收到时作相应的会计处理
19、 税收返还的会计处理 为了规范股份有限公司税收返还及其他各项补助的会计核算,财政部根据 国务院 关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知 (国发20002 号文)及其他有关规定, 对股份有限公司税收返还会计处理做出规定: 1.所得税问题按照国家规定实行所得税先征后返的公司,应当在实际收到返还的 所得税时,冲减收到当期的所得税费用,借记银行存款等科目,贷记所得税科目由 此可见,所得税返还的会计处理实行的是现金收付制原则,而不是权责发生制原则 先征后返还政策可执行到 2001 年底 在所得税项目核算时,尚需关注以下两点: 其一,有些企业实行部分所得税返还优惠政策的,根据财政部财会字2 则3 号股
20、 份有限公司税收返还等有关会计处理规定,企业只能在实际收到返还所得税时,冲减 收到当期的所得税费用;如果当期没有收到返还的所得税,不能按照应计制原则计提应 收返还的所得税(账挂应收补贴款)根据企业会计制度的规定,应收补贴款科目并 不用于核算所得税返还 其二,参照国际会计准则 12 号一一所得税的有关规定,在本期确认的对以前 期间的当期所得税的调整,计入本期所得税费用企业接受财政税务审计等部门的 检查,由此发生的查补以前年度企业所得税的,应当计入查补当年所得税费用,而不是计 入以前年度损益调整科目(会计报表上体现在年初未分配利润项目) 需要注意的是, 我国企业会计制度第 138 条和企业会计准则一一会计政策会计估计变更和会 计差错更正 指南中规定,调整以前年度所得税的,应调整以前年度损益调整科目和年 初未分配利润项目这两种处理方法是不同的 2.流转税问题公司收到的先征后返的消费税营业税等原记入主营业务税金及 附加或其他业务支出科目的各项税金,应于收到当期冲减主营业务税金及附加或 其他业务支出科目,借记银行存款科目,贷记主营业务税金及附加或其他业务支 出科目;公司收到的先征反返的增值税,应于实际收到时,计入补贴收
