1、品从设计、生产和销售阶段。因此，成本核算的视角更长远，有利于树立企业的竞争优势。从理论上看，无论从作业成本法的“成本动因”，还是成本企画的“事前式管理”，都较传统方法有创新之处。但是，国内外学者和实务界对其应用环境和实用价值有较大争论，作业成本法在我国中小企业应用程度不高，仍属初级阶段，成本企画在我国基本上没有什么实际应用。因此，本文从中小企业实际出发，通过分析传统核算方法、作业成本法和成本企画在制造企业、物流企业和高新技术企业的实际运用，探讨其现实局限性，力求传统与变革的优势互补，实现中小企业成本核算的优化。3.实际操作中可行性分析3.1 制造企业成本核算比较分析20世纪80年代，由于传统成
2、本核算方法的局限性，作业成本法应运而生。但是，伦敦经济学院的 Michael Bromwich在作业成本系统和增量成本一文中，利用严格的数学推导从经济学角度指出ABC法的局限性，他认为，用ABC法来衡量经济成本中的“增量成本”必须满足几个基本条件，否则就可能在定价、选择产品组合、购买及外包决策、成本管理等过程中，给出扭曲数据，使其偏离经济成本。然而，本文认为ABC法的局限性不仅表现在经济学方面，还体现在企业成本核算方面。本文以浙江长华汽车零部件有限公司（简称CH）为例，分析作业成本法在实际运用中的局限性。 3.2ABC 法的适用环境简介CH公司是一家中小型制造企业，于上世纪90年代初由一家乡镇
3、企业转制为民营企业，主要生产汽车零配件，每月根据订单组织生产，上游企业是几家固定的汽车制造企业。由于上游企业是一些知名品牌制造商，对CH公司产品的质量要求非常严格。经过十多年的质量管理、存货管理的实践后，摸索出了一条适合自己的管理路线和规程，出厂产品几乎做到了零缺陷。通过对CH公司的了解，它基本符合ABC的理论应用前提，即：（1）CH公司按固定客户的订单组织生产，生产线建立在需求拉动的基础上； （2）按几个固定客户的订单小批量生产、随时供货，因此，存货周转率非常高，在产品和产成品库存很低；（3）产品工艺不复杂、交货渠道顺畅，在产品制造和流转过程中，避免了反复搬运等不增值作业环节；（4）绝大部分
4、生产工人的工资实行计件制，便于成本跟踪以作业为基础；然而，通过客观分析，该制造企业客观上并不完全符合JIT和TQM。主观上，作业成本法也有自身的局限性。ABC在实际运用中的问题 （1）理论前提应用不成熟。CH公司实行JIT制取得了显著成效，但是，就算产品流转快、销售渠道再畅通，也难免有库存产成品，要达到零库存是不可能的。于是，对于发出产品和销售等作业成本库中的间接费用的归结就出现歧义。因此，公司在计算单位产品成本的时候，需要在“销售量”和“生产量”这两个分母的选择上不断切换。但是，对于不能如期交货、机器故障所导致的停工、原料延误等问题，存货可以起到缓冲作用，这就间接地降低了运营成本，所以应保持
5、一定的存货，而非零存货。 为实现TQM，一旦发现零部件废品，整条生产线全部停顿下来，对导致废品的原因进行处理。但这类情况的发生取决于机器的运作状态和工人的工作状态，如果某道特定的工序涉及不同批次的产品，很难以作业为基础进行成本分配。CH公司在这一问题上还是只能求助于传统的平均分摊方法。（2）成本动因选择具有主观性。成本动因的选择受成本核算的复杂程度，以及产品的符合程度影响.比如，对螺母镀锌成本计算，最准确的方法应该是按零件表面积进行计算，但是，测算零件表面积不仅需要大量时间，更需要相当的技术水平；最为简便的方法是按照零件的净吨位，因为加工产品进出车间都按这一指标进行计量。但是，这种做法显然是不
6、科学的。这样的折中方式存在很多主观因素，因此，不利于经营者做出客观的生产决策。表 21 成本动因确认的影响因素及其作用关系成本动因确认的影响因素影响作用关系1.作业实际制造费用相关程度越低，成本动间的相关程度因确认越难 2.所要求的成本结算程度要求精度越高，成本划分越细 3.产品复合的复杂程度复杂程度越高，成本动因越多 4.成品计量的难易程度成本资料越不容易获得，核算成本越高总之，从客观上讲，作业成本法侧重于产品无存货，零缺陷的事中控制。主观上，成本动因的选择具有的主观性。此外，随着科技发展，传统制造企业科技含量不断提高，仅从生产角度考虑成本核算，并不能完全反映实际成本。但是，这种方法至少可以
7、为成本核算提供思路指导。相信新的方法会不断涌现，但是，结合厂情制定有利的成本核算方法，是制造型企业需要不断探索的领域。 3.3服务行业成本核算分析 “服务行业主要特点是服务环节的串联性，其产品的生产和消费同属一个过程。在服务行业中，物流企业提供单一的物流业务，通过计划、实施等手段对运输、仓储、包装、配送的各个环节进行系统整合，为客户提供一体化的综合服务”11。由于物流企业成本发生过程与生产过程是同时进行的，而作业成本法的特点是侧重于生产过程控制，即物流运作方式与作业成本法的思想具有相似性，因此，本文通过分析物流企业成本核算现状，分析作业成本法在物流企业应用的可行性。3.4 物流企业成本核算现状
8、在物流企业生产经营过程中，跟物流相关的费用为运费、保管费、包装费、装卸费等显性成本。由于显性物流成本在企业销售额中所占比重不大，因此，物流的重要性通常不被重视。事实上，企业实际发生的物流成本超过显性成本的3倍以上。如果物流成本信息不真实，不利于树立竞争优势。其次，现代物流企业经营活动复杂，使订货作业、物流信息系统维护等活动中产生的间接费用增加，而传统方法如营运成本法，间接费用分配标准单一，仅适合物流成本费用相对较少的企业，这不符合现代物流企业的发展。由于作业成本法的思想，与物流生产方式存在相似性，因此，通过作业成本法的运用，也许能改变传统成本核算方法的局限性3.5作业成本法的可行性分析（1）作
9、业成本法能够提供相对准确的成本信息。与传统制造企业一样，作业成本法能正确反映产品消耗费用的成本动因。并且物流企业各种间接成本产生的原因是不同的， 因此作业成本法采用相应的分配标准，以多个分配率来分配间接成本，能使企业成本核算更加准确。（2）运作方式与作业成本法的思想有相似性。首先，物流业务的间接费用在总成本中比例高，且都不能直接归入直接成本。作业成本法正是针对制造费用(生产企业)、间接费用(生产和服务企业)比例很高的企业而提出的。其次，物流企业的个性化生产或服务要求高。而作业成本法对企业物流成本核算对象(服务)品种结构复杂、工艺多变、经常发生调整生产作业的情况尤其适用。3.6作业成本法的局限性
10、尽管物流企业在制造过程中的特点符合作业成本法的成本事中控制思想。但是，物流企业的实际运用过程中，作业成本法仍然无法克服自身的局限性。主要表现在以下几个方面： （1）物流成本形态复杂，作业成本法不能完全确定。 作业成本法理论的核心在于对成本的“过程控制”，有些物流成本虽然由本级系统承担，但并不能独立地计算出来。如在合装整车发运的情况下，无法准确地计算每种商品实际物流成本。再如物流信息处理成本无法准确计算。在这种情况下，物流成本是被分摊出来的，企业推行作业成本法来“追本溯源”是不可行的。 （2）目标成本间存在冲突，作业成本法无法控制。不同物流服务提供方都服从“经济人假设”，“经济人”的利益体现在成
11、本多寡上。一个企业内部上下级之间的物流成本是上级给下级的物流预算，如果下级系统以降低服务水平相威胁要求增加物流成本预算，于是冲突就出现了。在这种情况下，物流成本作业相关性很难预算，运用作业成本法控制物流成本无法实现。 （3）物流成本间存在效益反常规律。通过作业成本法的事中控制，能使某些项目成本降低。但是，可能引起其他项目成本增加。如企业库存点越多，整个系统的库存水平上升，引起库存费用增加，但整体商品分拨运输线路变短，运输费用下降。作业成本法的核心在于消除无效作业，以促进成本降低。但物流各项目中很难说哪些是无效作业，物流成本之间存在效益反常规律，作业成本法很难优化物流各项成本。总之，虽然作业成本
12、法在理论上符合物流企业的生产特点，但是，物流企业成本形态复杂、目标成本预算不合理等特点，使得作业成本法无法控制物流成本，甚至出现成本反常规律。因此，根据物流成本控制混乱的局面，中小企业可以加强成本的事前控制，确定目标成本，即成本企画。根据物流系统成本、收益、物流客户服务水平的关系模式，可确定使企业利润最大化的物流服务水平和总成本。物流服务目标和物流成本目标确定以后，可把目标分解、细化，形成最佳物流成本核算模式。4.关于作业成本法的误区作业成本法在过去10年中受到了广泛的关注，与传统方法相比，其创新主要有两点：一是在成本分配方法上引入成本动因，将传统的单一分配标准改为多元分配标准，增强了成本信息
13、的准确性；二是成本核算以市场和顾客需求为导向，注重作业层次分析和增加顾客价值，提升了企业的管理层次。但是，通过三种行业成本核算的比较分析，本文认为作业成本法存在几点认识误区： （1）作业成本法适用于任何企业。作业成本法是配合着准时制（JIT）和全面质量管理（TQM）产生和发展的。因此，作业成本法的运用必须有一定的适用环境，并非适用于各种类型的企业，它的选择是必须考虑企业的技术条件和成本结构。从目前我国多数企业的技术水平和成本结构看，传统的成本计算方法仍有较大的适用空间。 （2）用作业成本法完全取代传统成本核算方法。作业成本法虽然是一种先进的成本计算方法，但并未获得我国有关会计准则和制度的认可，
14、因此企业要实施作业成本法，可以有两种选择：一是以现行成本核算法为基础，结合作业成本法，以保持成本制度遵守会计制度为前提：二是保持两套成本核算方法，以传统的成本核算方法用于信息披露，同时实施作业成本法，用于成本核算。可见，无论哪种实施方法都存在一定的缺陷，企业必须根据自身的实际进行选择。总之，任何先进方法都不可能无原则地适用于任何企业，我们应避免对作业成本法的认识误区。这并不是否定作业成本法的科学性，我们强调的是企业必须根据自身的技术水平、成本结构和成本效益原则，对作业成本法进行可行性分析。当然，尽管有些企业目前可能还没有采用作业成本法，但对于先进的作业核算思想完全可以充分借鉴，这对提高企业的经
15、营管理水平，改进成本核算信息是大有裨益的。 5. 中小企业成本核算优化思考针对中小企业核算现状，以及作业成本法和成本企画的优势互补性，提出成本企画与作业成本法的融合，既相互弥补对方的缺陷，又降低企业的经营风险，树立竞争优势。在运用融合模式的过程中，本文认为中小企业还必须从内外环境出发，加强成本管理。 （1）吸收先进成本管理思想。成本企画与作业成本管理融合模式，是在吸收先进思想基础上的一种改良模式。在高新产品研发阶段，成本降低的空间较大，可采取的成本降低措施较多。作业管理深入到作业层面，通过对企业作业层次分析，努力消除不增值作业和提高增值作业。因此，企业必须在生产中总结经验，吸取先进管理思想，以
16、优化成本核算，增强企业的竞争优势。 （2） 加强成本管理基础工作。首先，提高全员成本管理意识。工人良好的成本优化意识是融合模式的必要条件。融合模式需要大家的共同参与，企业的各项经济责任制也要由人来落实和执行。其次，培养复合型人才。成本企画与作业成本管理融合模式在对成本目标的设定过程中涉及到工程学和会计学两个领域，因此，对企业管理人员要求较高，要求他们即懂成本核算，又懂工程技术。只有将工程技术和成本管理有效结合起来，生产出来的产品即在经济上具有合理性，又在技术上具有先进性。参考资料：1. 许义伟.浅析中小企业质量成本核算J.科技信息，2008,(8):309-310.2. 李红梅，张宇博.中小企
17、业简易成本核算方法J.中小企业管理与科技, 2009,(4):153-154.3.刘文丽.关于作业成本法在物流企业中运用的探讨J.工会博览理论研究， 2010,(1):32-33.4. 彭飞.中小企业成本核算问题与对策J,中国乡镇企业会计,2008,(11):156-157. 5. 财政部.企业会计准则第6号无形资产S,会计之友，2006,(4):86-878和老板共同打江山的大量老员工，常以功臣自居，人浮于事，工作效率极低，而收入是居高不下。这些现象或许是许多民营企业在发展过程中常碰到的管理问题，公司管理层经过认真分析后，得出结论是由于公司长期没有一套合理的绩效考核体系，薪资不能很好地与绩效
18、挂钩。结合电科集团自身优势在于工业电器的自主研发和销售渠道的开拓上，加上恰逢全球危机，公司新调整的战略：整顿公司内部管理和开拓国内市场，在新成立的外包领导小组经过分析认为，设计绩效考核体系不是自己的优势，且自己设计成本高，决定实行外包。在明确HR外包的项目后，接下来就是选择合适的外包服务商，人力资源部门开始收集若干家HR外包服务商的信息，包括公司历史、成功实践、长期合作伙伴等，结合自己要外包的HR项目，终于圈定了3家外包服务商，之后再次通过其他渠道（包括：通过工商局查询企业是否有不良记录、对公司服务客户的电话拜访、实地考察等）对外包商的资信状况与服务能力进行详实的调查。综合考虑各种因素后，通过
19、对圈定公司的综合打分，最后把此项目外包给了性价比最高的A公司。很快A公司工作人员进驻电科集团，开始各类信息的收集工作，一个月后，电科集团第一套绩效管理体系出台了，但在缺乏足够内部沟通、宣导、相关人员参与以及在考核设计中忽视企业文化和老员工固有价值观的情况下，遭到了阻力，特别是来自于老员工的极为不满和严重反对，包括一小部分中层层管理人员和技术骨干。于是A公司对电科集团进行了新一轮的信息收集、内部沟通和体系设计，在此过程中，增加了外包小组成员队伍，加强了与不满员工的沟通，充分了解他们的心声，对新考核体系的出发点、依据、指标设计等方面重新考虑企业文化的作用，一套新的绩效考核体系完成了，但由于在绩效考
20、核的过程，将会涉及到企业内部的许多商业信息和个人业绩的数据，所以最后的具体实施将交由电科集团自己来做。在新的绩效考核体系运作以来，公司人浮于事的现象极大地减少了，制度的约束与激励作用是明显的，公司的办事效率较过去有了很大程度的提高，特别是老员工开始为适应新的业务要求，开始了积极主动的学习，同时有一小部分不能适应的员工选择了离开公司，一定程度上，帮公司实现了减员计划，电科集团经历了新的变革后，在稳步中继续前进！电大开放英语1形成性考核册答案开放英语（1）形成性考核册作业1答案选择题请在在选项上画1、请写出下列名词的复数形式。Parent photo bus life half child wom
21、an toothParents photos buses lives haves children women teeth2、频度副词often,always,sometimes等在句中的位置是有规律的，请写出这些规律，并各举一个例句。（1）在动词 to be之后：Are you always at home on Sunday? （2）在实意动词之前： I sometimes go to London. （3）在含有助动词的句子中，置于助动词之后，实意动词之前。 I do not often go to work by bus. 3、请写现在进行时的两种用法，并分别举一个例句。 （1）现在进
22、行时表示此刻正在发生的事情或正在进行的动作。 He is talking to a customer. （2）现在进行时也可以表示这一段时期正在进行的活动，虽然在此时此刻江没有进行。 LiJun is working on a new database at the moment ,but right now she is sleeping. 4、请用学过的功能句型介绍你自己的姓名、年龄、所在城市、工作。请用英语写（略） 开放英语（1）作业1第一部分 交际用语1. A2. B3. B4. B5. A第二部分 词汇与结构6. B 7. A 8. C 9 .C 10. C 11 .B 12 .B
23、13. C 14 .C 15. C16. B17. A 18. B 19. B 20. A 21. B 22. A 23. C 24. C 25. A第三部分 句型变换26. He is a manager.Is he a manager?27. She usually goes to work by bus.Does she usually go to work by bus?28. There are fifty students in the class.Are there fifty students in the class?29. They have a large house.H
24、ave they a large house? / Do you have a large house?30. Hes currently working on TV advertisements.Is he currently working on TV advertisements?第四部分 阅读理解31B32A33A34B 35B 36.B 37.B 38.B 39.A 40.C第五部分 翻译 41-45题：将下列英文句子翻译成中文。41. The Meeting Rooms are on the ground floor.会议室在一楼。42. He s talking to a cus
25、tomer right now.他此刻正在和一顾客讲话。43. David usually have a sandwich in his office at lunchtime.大卫午餐时间经常在办公室吃三明治。44. I have a reservation for a single room.我预定了一间单人间。45. Im waiting for an important telephone call from my boss in Shanghai.我在等我的上海老板的一个重要电话。学习记录表21、请你归纳一下本课程多次出现的“表达提议/提出建议”这一功能句型，每种句型要列出其结构并举
26、一个例句，如果有相应的答语也要一并列出。(Unit 2, Unit 3 Unit 5 Unit 7 Unit 10 )例:Would you like sth?Would you like a drink? Yes,please,/No,thanks.Would you like to do sth?Would you like to have a cooffe ? Yes,please.WhatWhat would you like,Pollly? I would like a glass of wine.What about + v_ing ?What about going to an
27、estate flat ?How about + ving ?What about going to an estate agent ?Why dont you?Why dont you take the tube ?2、请用学过的功能句型描述一下你自己的外貌、性格爱好以及所擅长的事情。（Unit 9）用英语写略开放英语（1）形成性考核作业答案2第一部分 交际英语1.A2.B3.B4.A5.A第二部分 词汇与结构6.B 7.C 8.B 9.A 10.AC 11.C12.A13.A14.A15.A16.B17.A18.B 19.A20.A 21.A22.C23.A24.B 25.C第三部分 句型
28、变换2630小题；将下列句子改写为否定句。26. You can smoke in the bedrooms.You can not ( cant ) smoke in the bedrooms.27. It usually snows in winter in Ireland.It doesnt usually snow in winter in Ireland.28. Put them on the desk.Dont put them on the desk.29. She has got brown wavy hair.She hasnt got brown wavy hair.30.
29、 I need to buy some apples.I dont need to buy any apples.第四部分 阅读理解31.B32.A33.A34.A 35.A. 36.C37.A38.A39.B40.B第五部分 翻译41-45题：将下列英文句子翻译成中文。41. The living room is large and comfortable.起居室既大又舒适。42. I prefer watching TV to reading the paper.和看报相比，我更喜欢看电视。43. The bank is opposite the newsagents.银行在报刊经销点对面
30、。44. He borrows a lot of money from me.他从我这里借了很多钱。45. It takes forty minutes to get from the airport to the city center by taxi.打的从机场到市中心要花40分钟时间。学习记录表31、在表示比较时，常用形容词比较级 + than的结构，请举出两个例句。除此之外，还可以通过其它一些句子结构来对人或事物进行比较。请写出这些句子结构并举一个例句。（Unit 14 Unit 17）（1）形容词比较级+thanShe was warmer than Frank.She was a
31、little faster than him.（2）To be+形容词+asShanghai is as modern as London.This book is as thin as that one.(3)to be the same asBusiness life in Shanghai is the same as in London.1、 这几个单元介绍了多种用于表示将来的时态句子结构，请各举一个例。（1）一般现在时表示预先安排的日程（Unit 13）Next month I do aerobics on Saturday.（2）现在进行时表示将来的安排(Unit 14)Is sh
32、e coming back to London on Thursday?（3）一般将来时表示预测(Unit 15)How much will we need?（4）一般将来时表示将来的客观事实(Unit 15)Molly will be here.（5）一般将来时表示即时的决定(Unit 17)What about the shopping ? There is a lot,（6）表示将来的计划和意图(Unit 17)Tim is going to borrow his parentscar.开放英语（1）形成性考核作业（3）答案第一部分 交际用语1A2A3A4B5A第二部分词汇与结构6B 7
33、B 8B910A 11B12A13C14B15A16A17B 18B 19A 20B 21C22C23B24A25A第三部分 句型变换2630小题；根据括号里的提示改写下列句子。26. He goes to work by bus. （用how对划线部分提问）How does he go to work?27. She is flying for Paris on Thursday. （用when对划线部分提问）When is she flying for Paris?28. The bus stop is outside the post office. （用where对划线部分提问）Whe
34、re is the bus stop?29. They will go to the wedding reception. （改为否定句）They wont go to the wedding reception.30. He was at the party last night. （改为否定句）He wasnt at the party last night.第四部分 阅读理解31B32A33B34A35B 36B37C38B39A40B第五部分：翻译41-45题：将下列英文句子翻译成中文。41. You need to reduce your temperature.你应该退烧。42.
35、I feel worried about my exam next week.我担心我下周的考试。43. He is good at web-design, much better than her.他擅长网站设计，比她好得多。44. There are four candidates for this job.这个工作有四个候选人。45. We will make a decision before the 30th September.我们将在9月30号前作出决定。开放英语（1）形成性考核作业4期末自测参考答案第一部分 交际用语1.B2.A3.A4.A5.B第二部分 词汇与结构6.B7.
36、B 8.B 9.B 10.B 11.B12.B13.C14.C15.C16.C 17.C18.A19.A 20.B 21.C22.C23.B24.A25.A第三部分 句型变换2630小题：根据括号里的提示改写下列句子。26. He always works on Tuesday. （改为一般疑问句）Does he always work on Tuesday?27. I have to work every evening. （改为否定句）I dont have to work every evening.28. My computer is working. （改为否定句）My comput
37、er isnt working.29. The meal will take two hours. （用how long 对划线部分提问）How long will the meal take?30. The flat costs 500 pounds a month. （用how much 对划线部分提问）How much does the flat cost a month?第四部分 阅读理解31.B 32.A33.A34.B35.A 36.B37.B38.A39.C40.A第五部分： 翻译41-45题：将下列句子翻译成汉语。41. I go swimming once a week.我每
38、周去游泳一次。42. Which museum do you want to go?你想去哪个博物馆？43. She is less interested in computers than I am.她不如我对计算机感兴趣。44. Could you open that bottle, please?你能把把瓶子打开吗？45. The weather in Beijing is the same as the weather in New York.北京的天气和纽约的天气一样。开放英语（1）形成性考核册作业1答案选择题请在在选项上画1、请写出下列名词的复数形式。Parent photo bu
39、s life half child woman toothParents photos buses lives haves children women teeth2、频度副词often,always,sometimes等在句中的位置是有规律的，请写出这些规律，并各举一个例句。（1）在动词 to be之后：Are you always at home on Sunday? （2）在实意动词之前： I sometimes go to London. （3）在含有助动词的句子中，置于助动词之后，实意动词之前。 I do not often go to work by bus. 3、请写现在进行时的
40、两种用法，并分别举一个例句。 （1）现在进行时表示此刻正在发生的事情或正在进行的动作。 He is talking to a customer. （2）现在进行时也可以表示这一段时期正在进行的活动，虽然在此时此刻江没有进行。 LiJun is working on a new database at the moment ,but right now she is sleeping. 4、请用学过的功能句型介绍你自己的姓名、年龄、所在城市、工作。请用英语写（略） 开放英语（1）作业1第一部分 交际用语1. A2. B3. B4. B5. A第二部分 词汇与结构6. B 7. A 8. C 9 .C 10. C 11 .B 12 .B 13. C 14 .C 15. C16. B17. A 18. B 19. B 20. A 21. B
