1、划分传统成本计算方法计算的产品成本歪曲程度较大业务量大工艺简单的可能被严重高估业务量小工艺复杂的可能被严重低估而且我国进入买方市场后期间费用大幅度增加将其排除在产品成本核算之外不利于企业的决策传统的成本管理是把银行依据职能或权限划分为多个责任中心通过编制预算费用来控制每个中心的费用支出忽视了对许多不可控间接费用的控制比如忽视了对分布在不同职能部门却又相互联系的同质费用的责任归属使许多能够得到控制的成本游离于成本控制之外成本削减方案未触及深层原因只具有短期效果特别是银行一味的要求降低一些基层部门的成本导致一些费用不足甚至可能影响正常业务的开展评价业绩时过于关注结果和标准的差异而不是原因但由于费用
2、项目高度概括分配标准过于单一导致差异也过于浓缩往往涉及几个部门或几种作业责任难以界定而且它不能反映成本发生的原因以及银行内部的变化不利于进行成本控制及决策成本核算的重点在于财务性业绩指标对非财务性业绩指标不够重视而在当今的财务核算体系中非财务性业绩指标越来越重要它可以对经营控制进行事前控制而不是事后控制通过使用质量效率等与业绩相关的非财务性业绩指标可以达到改善财务成果的目的（二）作业成本理论(1)基本概念作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的原材料人力技术方法和环境等的集合体它是与产成品的独特特性无关的重复执行的标准化方法或技术整个企业就是由为满足客户需要而设计的一系列作业的集合体作业的层
3、次是指该作业是属于单位作业批别作业产品作业还是过程作业层次越低作业种类越多内容越具体详细同时要对作业进行合理的分类把性质相同的作业合并成一个作业中心作业链是相互联系的一系列作业活动组成的链条现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合所以企业就是作业链价值链从生产经营环节上看就是作业链是从货币和价值的角度反映的作业链卡普兰教授等学者认为立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业不增加价值的作业是维持作业或无效作业需要严格控制但是无效作业不等于无用作业比如修复残次品、管理活动都增加不了价值是无效作业但却是
4、维持企业正常运营的有用作业资源动因反映了作业对资源的消耗情况是将资源分配到作业成本库的标准动因必须是可计量的作业动因反映了作业消耗量与最终产出之间的关系是将作业成本分配到产品或劳务的标准动因必须是可计量的(2)原理按照成本的可归属性确定资源动因和作业动因作业消耗资源产品消耗作业作业是资源耗费和产品成本之间的桥梁首先按照资源动因将资源的耗费分配到各个作业中心形成作业成本库再按照作业动因将作业成本库中累积的成本分配到最终的产品和服务上ABC以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程对成本形成的“前因后果”进行追本溯源从“前因”上讲由于成本由作业引起对成本的分析应该是对价值链的分析而价值链贯穿于
5、企业经营的所有环节所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲要搞清作业的完成实际耗费了多少资源这些资源是如何实现价值转移的最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值成本分析才算结束由此出发作业成本计算法使成本的研究更加深入成本信息更加详细化、更具有可控性三、作业成本法在商业银行的应用作业成本法是目前西方最先进扩展速度最快的成本管理制度20世纪90年代管理大师彼得德鲁克指出由于银行产品和客户在成本结构上具有高度共享性作业成本法更适用于银行这样的服务性企业（一）可行性第一银行产品服务的成本结构适用于作业成本法它几乎没有直接材料和易追溯的直接人工其成本的绝大部分来自对共同成
6、本的分摊可以使作业成本法的优势得以展现第二银行产品服务的多元化要求多种成本分配标准第三传统成本核算制度的诸多缺陷导致我国商业银行的成本偏高降低成本的潜力大第四我国商业银行已大面积普及电算化有足够的信息技术的支持ABCM软件的兴起也为我国作业成本法的应用提供了有利条件第四我国商业银行的某些业务已具备了施行作业成本法的条件作业成本法需要标准化的经营管理流程在才能进行稳定的作业划分和选择合理的成本动因目前我国商业银行虽未完全做到但在一些传统业务如发放个人住房贷款吸收个人存款等业务的流程上是相对固定和标准的可先在这些业务上应用作业成本法再进行推广使用（二）商业银行的成本概况商业银行为提供产品和劳务在经
7、营过程中所耗费的可用货币衡量的全部耗费可分两个部分(1)营业成本是指在业务经营过程中发生的与业务经营有关的支出包括利息支出商业银行对以负债形式筹资的各种资金,按国家规定支付给存款单位和个人的利息目前我国商业银行的筹资成本较高利息支出占总成本的比例较高；手续费支出商业银行委托其它单位代办金融业务而发生的支出；金融机构往来利息支出商业银行与联行中央银行及其它金融机构进行资金往来发生的利息支出这些都属于可变成本可直接分配到产品和服务中(2)营业费用是指商业银行在业务经营及管理工作中发生的各项费用它与银行业务处理过程没有直接的联系但又是商业银行经营及管理中必不可少的包括直接费用如工资及福利费用可先按组
8、织单位识别再分配到作业中心中；以及间接费用如固定资产的折旧费及非正常损失按导致成本发生的成本动因进行分配与工业企业相比银行的成本具有以下特点银行提供的产品均为服务且种类繁多工业企业的产品多为标准化的实物采用流水线生产种类有限美国著名的麦肯锡信息咨询公司的研究表明银行业比一般的制造业企业具有更高比例的共同成本在一个典型的制造业企业中落实到具体一类产品上的诸如零配件、原材料和劳动力等独享的直接成本可能占到这一产品总成本的80%左右成本与产量间存在明显的线性关系然而在银行业中一般的规律是具体一个银行产品成本的50%-80%都可能来自于众多的共同成本项目其中15%-20%是管理等间接费用20%-40%
9、是分销体系和集中的后台业务处理成本15%-20%是信息数据处理成本这意味着从某种程度上说银行实际上只有一个成本即整个营运系统的成本而且这一成本在一定时期内是固定的并不随各种银行业务量的增减而变化在工业企业生产性费用所占的比重较大大多是可直接追溯的材料和人工费用企业往往选择产品作为成本计算对象而银行中非生产性费用较多没有直接材料和易追溯的人工费用几乎所有的作业都可视为辅助性的成本计算对象的种类很多比如产品顾客项目合同（三）将作业成本法引入商业银行(1)定义作业是作业成本法的基础要做到界限清晰同一作业里的工作要具有同质性不同作业的性质能相互区分既要具有一定的普遍性便于跨部门使用也要保持特定性以确保
10、每一部门都能识别自己的作业要把握好作业划分的细致程度作业的层次和细化程度取决于收集信息的用途以及收集信息的投入产出比作业的层次是指该作业是属于单位作业批别作业产品作业还是过程作业层次越低作业种类越多内容越具体详细同时要对作业进行合理的分类把性质相同的作业合并成一个作业中心结合各商业银行管理方式和目的的特点在充分分析作业链的基础上采取自下而上自上而下融合的方式商业银行的作业中心包括前台作业中心后台作业中心自动柜员机作业中心支持性作业中心运钞作业中心信用卡作业中心个人金融作业中心企业金融作业中心等(2)识别资源确定成本库如果一项资源支持多种作业就按资源动因将其分配进作业成本库一般将银行的资源分为五
11、大类人事费（福利膳食薪金）场地费（房屋水电）折摊费（设备折旧）事务费（交通印刷）其他费用（广告交际）当资源有限时对相对价值高的作业优先投入对相对价值较低的作业应压缩删除实现作业的优化设置以较低的成本开展作业或提供客户愿意支付的差别化产品和服务取得竞争优势(3)选择成本动因成本动因有很多根据成本效益原则相关性原则重要性和充分性原则应选择引起间接费用的最重要的成本动因同时对成本动因的数量也要有所控制当成本动因与间接费用的相关程度较高对产品成本的精确度要求较低产品组合的复杂程度较低时成本动因的数量可以少一点反之则应增加成本动因的数量还要考虑驱动的特点指产品服务消耗作业的性质包括经济业务量驱动（以作业
12、发生的频率来计量）期间驱动（按完成每项作业的时间计量）直接收费驱动（按完成每项作业消耗的资源计量）还应把传统上有限的财务变量成本动因扩展为集财务变量和非财务变量于一体的丰富的成本动因系列并且特别强调非财务变量成本动因（如单据张数接待客户次数）例如银行贷款作业部门的成本动因可以是利率的波动整体经济的状况客户的需求和银行战略最重要的是成本动因必须是可计量的(4)将作业成本分配到各产品和服务中去将在作业成本库集中的成本按作业动因分配到最终产品和服务中去得到了相对准确的成本信息可进一步进行产品定价决策四、案例分析下面结合CSC银行的资料阐述如何在商业银行施行作业成本法（一）背景介绍L支行是CSC商业银行下属的一家一级支行现有在职员工52人中,支行行级干部4人市场营销部员工11人财务部6人办公室2人保卫干部1人支行营业部28人（主任4人,储蓄12人,会计3人,清交2人,库房1人大额支付2人ATM2人运钞2人）假设在十月份各作业中心的统计数据如下表4-1各作业中心的统计数据运钞作业中心前台作业中心后台作业中心自动柜员机作业中心支持性作业中心完成作业数量12004000025713428568300机器设备数量21525212数据来源基于作业成本法思想的银行业客户业绩核算体系设计重庆大
