1、企业成本计量模式研究传统成本计量模式是嫁接在会计账户系统上的。80年前，会计师和工程师们将成本记录与会计账户系统结合起来，创立了成本会计方法，形成了一套规范化、程序化的成本计量模式。它的出现大大提高和改善了企业经营管理的信息质量，推动了管理理论和方法的进步，也形成了有独立理论和方法的会计分支学科成本会计。80年后的今天，信息时代这股潮流使得企业经营环境发生了种种目不暇接的变化，经营环境的变化推动管理科学的发展，管理科学的发展又对成本计量提出更高的要求，传统的成本计量模式已呈现出诸多方面不足，突破成本记录与账户单一结合体系势在必行。本文将在分析传统成本计量模式局限性的基础上，提出新的成本计量模式
2、框架。 一、传统成本计量模式的局限性市场全球化和需求主导化已经成为当代经济发展的主要特征，需求的多样性和经营环境的多变性，使得企业不得不加强对业务流程的过程管理，以保证企业能及时调整，顺应多变的市场要求。传统的管理成本计量模式依附于财务会计的账务体系，难以及时、准确和真实地提供用于管理决策的相关成本信息。（1）成本重心前移，使成本信息出现时滞。资料表明，制造行业产品的75%的成本因素在产品研发阶段已确定，只注重生产过程成本核算和控制的成本计量模式易发生失真现象。（2）传统的成本计量模式“好量疏质”、“忽视核心竞争”等缺陷，与现代管理思想相抵触。（3）传统的成本计量建立的基准点是“短期的”（1个
3、月到1年），反映企业短期的成本信息，将固定成本短期期间化处理，淹没了大量战略信息，企业绩效难以真正体现。（4）间接费用简单化对待，没有揭示出业务活动背后真正的成本动因。传统的成本会计系统由于依赖于账户系统，存在着结构性的先天缺陷，无法很好地满足多目标的要求。H托马斯约翰逊和S.卡普兰（H.T.Johnson & Robert S.Kaplan，1987）指出，目前的成本会计系统试图满足三个目标：（1）将部分期间成本分配到产品，以便能及时编制财务报表；（2）为成本中心管理者提供过程控制信息；（3）为产品和经营管理者提供一个产品成本估计数据。典型的是仅用一种成本系统来实现这三种完全不同的目标。由于
4、财务会计的思想已占主导地位，只有第一个目标完成得较好。然而，仅满足外部财务报告需要的成本系统，不能加强成本中心的过程控制，还将导致产品成本的歪曲和错误。总而言之，过程控制、产品成本计算和财务报告的三种职能，会有不同的报告期间、不同的变化和固定成本分类、不同的轨迹和分配程度、不同的相关成本结构、不同的对象等。这三种系统来自一般的汇总基础，为不同的职能服务，不是设法设计一个综合的系统，而是希望设计不同的系统，以便更好地履行每一个职能。可见，传统的单一的成本计量模式已无法满足多目标的成本信息要求。以1920年成本记录与会计账户一体化为基础发展起来的传统成本计量模式已面临着“相关性消失”这一严峻的挑战
5、，80年前，英国和美国的会计师们曾为成本记录是否与会计账户体系结合发生过激烈的争论，今天这个争论的问题又被提出。成本计量模式突破成本与账户单一结合体系势在必行，这并不是对现行的成本会计计量系统的简单否定，也不是80年前反对成本与会计账户结合的英国和美国会计师们的成功复辟，而是一种新的升华。二、企业管理层次与不同层次成本的特征任何一个企业的管理都可以被划分为三个层面：战略管理活动、管理控制活动和作业任务活动。第一层次为战略管理层面。战略管理决定了企业未来发展的方向，是企业的生存之本，是为企业少数管理当局（CEO、CFO、COO等）所关注和从事的主要工作。战略管理涉及的主要内容有：（1）外部环境带
6、来机会或威胁；（2）企业核心竞争力判断；（3）企业组织机构如何适应环境；（4）长期战略的制定和执行等。战略管理的特征是非系统化的。第二层次为管理控制层面。管理控制是落实战略的过程，它是企业日常经营运作的中坚，是战略目标能否实现的保证。管理控制工作一般由公司中层管理的公司中间管理者所承担。管理控制涉及的主要内容有：（1）制定年度计划并落实；（2）实行公司全面预算；（3）按不同职能进行职能管理；（4）协调组织中多部门的行为；（5）传递信息和沟通；（6）进行业绩评价等。管理控制已具备系统化的特征。第三层次为任务控制层面。任务控制是公司作业层保证特别任务有效完成的过程，它是管理控制活动的具体化，可以看
7、成管理控制的基础工作。任务控制涉及公司作业活动的方方面面，它的特征是最具有系统化和结构化。公司不同层面人员关心的问题侧重点不同，最高管理当局关心企业与经营环境的关系和企业竞争力问题；中层管理者所关心的是计划执行情况和管理效益问题；而作业层执行人员只关心任务是否完成和工作效率问题。反映到企业成本问题上，三个层面对成本行为的理解和要求也有所不同。第一层面：公司层成本。公司层成本表现为企业价值链上整体成本结构。与竞争对手相对成本地位对比，通过调整企业价值链上的成本结构，以达到获取持久成本优势的目的。迈克尔波特指出，影响公司价值链整体成本结构的因素有规模经济、学习、生产能力利用模式、联系、相互关系、整
8、合、时机选择、自主政策、地理位置和机构因素等十种驱动因素。他认为，没有哪一种成本驱动因素，如规模或学习曲线等会成为企业成本地位的惟一决定因素，往往相互作用以决定一种特定的成本行为。降低价值链整体成本的途径有二：一是控制成本驱动因素；二是重构价值链。公司层成本是一种基于整体面的战略成本，不同于会计制度计算的财务成本性质，更注重长期性和整体性，这种成本函数往往是非线性的。它主要通过管理层和作业层的成本信息汇总所得到，有时夹杂着当局的主观判断和定性分析。第二层面：管理控制层成本。管理控制层成本显示了一种典型的战术成本特征，它一般与目标成本进行对比，产生差异进行控制。由于现代管理控制强调过程管理，因此
9、，对管理控制层成本需要与目标成本口径一致，进行跟踪动态纪录。将增加间接成本库和按照动因分摊是现代成本计量的基本特征。降低管理控制层成本的途径有二：一是按责任部门预算控制成本费用发生；二是按产品生产预算降低料工费成本。管理控制层成本是一种基于公司预算的战术成本，财务成本信息无法完全满足其要求，它需要采用多维成本计量，这种成本函数一般要假定为线性的。它主要通过作业层实际成本汇总和事前编制各种预算成本汇总所得到。第三层面：作业层成本。作业层成本是执行层面具体活动所引起资源耗用的一种货币表现。它表示为进行某项活动所花费的代价，由于作业层关心具体作业的成本耗用，因此成本显现出具体性和短期性的特征。从理论
10、上讲，作业层次的成本信息计量模式设计最为简单，可以按每一项作业活动要求对应纪录每一条成本信息。但实际情况并不是这样，作业层成本不仅要满足作业层管理需要，还要能够汇总生成管理控制层和公司战略层所需成本信息。因此，设计作业层成本计量模式时，在符合成本效益原则下，尽可能增加直接成本追溯方式、增加间接成本库数量、增加成本动因作为分配基础。降低作业层成本途径有二：一是优化业务流程，减少不增值环节；二是通过技术创新，降低直接成本耗用。作业层成本是一种基于作业的成本，实时性是它的生命，计算机应用可以大大改善作业层成本信息质量。作业层成本函数应该表现为一种较严格意义的线性关系。未来成本计量模式应该能很好地反映
11、三个层次成本计量的特征，能将三层次成本信息有机地统一在成本计量模式中。三、未来成本计量结构：开放型三层结构多维概念的成本计量模式满足“不同目的，不同成本”要求，成本计量模式应是一个突破会计账户框架的开放系统，它是三层结构的、开放型的、多维成本计量的一个计量系统。1.成本计量模式的三层结构成本计量模式应该是一个三层结构模式，即作业层次成本计量、管理控制层次成本计量和公司战略层次成本计量（见图1）。其分析顺序是自上而下：公司战略层成本管理控制层成本作业任务层成本。公司战略层次运用价值链分析工具，进行“成本链”相对成本优势分析；管理控制层制定成本预算，进行成本过程控制和评价；作业层成本，计算特定对象
12、成本，利用成本动因分析进行成本改善。而成本计算顺序恰好相反，应该是自下而上：作业层次进行原始成本纪录和成本计算；管理控制层利用成本基础信息汇集进行成本预算控制；而公司战略层次则利用作业层与管理层的成本信息进行战略决策与分析。2.成本数据库DSS设计思想为了保证成本信息能支持多目标决策，成本原始数据库结构应该采用DSS设计思想。DSS系统可以支持多目标决策需要；可以解决半结构化和非结构化管理决策问题；可以进行人机交互增加适应性；反应速度快，可以应付不同数据输入，等等。设置两个基本库数据库和方法库，数据库记载会计交易的基本事项，而方法库则存放不同的确认和计量规则（包括会计准则和非会计准则规则，会计准则只是规则中的一种方法）。在信息使用者使用成本信息时，系统可以根据不同目的，选择不同的确认和计量规则，组合成与信息使用者决策最相关的成本信息内容，而不是传统成本计量系统将规则固化在会计数据里。3.突破账户约束的开放系统结构未来成本计量模式应该突破会计账户系统，在账户系统之外构建一个开放系统。在设计底层作业层次的成本计量系统时，要考虑上两层次即公司战略层次和管理控制层次的需要，以便于数据汇总的正确性和可行性。图1所示成本计量系统的内在逻辑结构：（1）首先设计成本对象。一般成本对象是多维的，包括产品、服务、项目、客
