1、新收入准则重大 变革与实务应对 杨安富 1 新收入准则发布与运用 l2017年7月5日正式发布新准则 l在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财 务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自 2018年1月1日起施行 l其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行 l执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施 行 2 新收入准则构成 l第一章 总 则 l第二章 确 认 l第三章 计 量 l第四章 合同成本 l第五章 特定交易的会计处理 l第六章 列 报 l第七章 衔接规定 l第八章 附 则 3 本课题讲授内容 o现行收入准则的缺陷 o新准则收入确认的核心原则和主要内容变化
2、 o新准则收入确认的 “五步法”模型解析与应 用 o八种特殊交易的收入确认和计量的具体规定 o新准则下合同成本的确认 o企业财务管控升级与财务人职业判断的危机 4 现行收入准则的缺陷 5 1、销售商品确认收入存在的问题 权责发生制的发生时间难以判断 实质重于形式的实质难以判断 难以满足新经济活动的需要返利行为如何处理？ 交易价格计量有时不明确 6 、提供劳务确认收入存在的问题 提供劳务确认收入的条件不明确 不能适应新劳务形式的核算需要 7 新准则收入确认核心 原则和主要内容变化 8 、将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认 模型 2006版收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不 够清
3、晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法， 从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的 收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间 的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某 一时点”确认收入提供具体指引。 9 、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的 判断标准 2006版收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收 入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给 购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。修订 后的收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合 同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权 时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企
4、业的收入确 认过程。 10 、对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确 的指引 2006版收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供 了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企 业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规 定远远不能满足实务需要。修订后的收入准则对包含多重 交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企 业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项 履约义务，按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相 对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行 各履约义务时确认相应的收入。 11 、对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出 了明确规定
5、修订后的收入准则对于某些特定交易（或事项）的收 入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确 认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选 择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需 退还的初始费等，等等。 12 新准则收入确认的“五 步法”模型解析与应用 13 、新准则收入确认的 “五步法”模型 识别合同 新收入准则对适用该准则的合同进行了界定。一般而 言，收入确认模型适用于单个合同，但在满足一定条件的 情况下，应将两份或多份合同合并为一份合同处理。对于 合同的变更，新收入准则按照变更的内容是否增加了可明 确区分的商品及合同价款，以及新增价款是否反映新增商 品单独售价等条
6、件区分三种不同情形，并对不同情形下的 处理作出规定。 14 识别履约义务 履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商 品的承诺。一项合同中可能包含多项履约义务。由于新收 入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认收入，因此 ，在合同一开始就需要识别合同所包含的各单项履约义务 ，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某 一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认 收入。 15 确定交易价格 交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收 取的对价金额。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对 价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户 对价等因素。对于可变对价，新收入准则规
7、定了估计方 法、对估计金额的限制以及重新估计要求；对于存在重大 融资成分的合同，新收入准则对融资成分的处理进行了规 定，并对时间间隔不超过一年的给予豁免；对于非现金对 价，新收入准则明确其应以公允价值计量。 16 分摊交易价格 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同 开始日 ，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相 对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。在此基本原 则之上，新收入准则对单独售价的确定方法、存在合同折 扣和可变对价及可变对价后续变动的情况下如何分摊交易 价格进行了规定。 17 确认收入 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段 时间内按照履约进度确认收入，但履
8、约进度不能合理确定 的除外。确定履约进度时，企业应考虑商品的性质，采用 产出法或投入法。对于在某一时点履行的履约义务，企业 应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。新收入准 则也提供了判断控制权转移时应考虑的迹象。 18 、经济合同辨认 第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客 户取得相关商品控制权时确认收入。 取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并 从中获得几乎全部的经济利益。 （1）收入合同条款五个必备要件 第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企 业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入： （一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； （二）该合同明确了合
9、同各方与所转让商品或提供劳务 19 （以下简称“转让商品”）相关的权利和义务； （三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款； （四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未 来现金流量的风险、时间分布或金额； （五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收 回。 在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期 间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情 况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。 案例一 20 （2）与同一客户先后订立两份或多份合同的收入确认和会 计处理 第七条企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或 在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列
10、条 件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理： （一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成 一揽子交易。 （二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于 其他合同的定价或履行情况。 21 （三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中 所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义 务。 案例二 22 （3）合同变更收入确认和会计处理 第八条企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会 计处理： （一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且 新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同 变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。 （二）合同变更不属于本条（一）规定
11、的情形，且在合同 变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的 商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转 让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止， 23 同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同 进行会计处理。 （三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同 变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的 ，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计 处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更 日调整当期收入。 本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同 范围或价格作出的变更。 案例三 24 （4）不符合五个必备要件或不具有商业
12、实质的经济合同的 收入确认 第六条在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同 ，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条 规定时按照该条的规定进行会计处理。 对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不 再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对 价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则， 应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实 质的非货币性资产交换，不确认收入。 25 、合同履约义务识别 第九条合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别 该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务 是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履 行了各单项履约义务时分别确认收入。 履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商 品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由 于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等 导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为 履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除 26 非该活动向客户转让了承诺的商品。 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、 可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。 转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则 第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且 采用相同方法确定其履约进度。 案例四 27 第十条企业向客户承诺的商品同3J(%
