1、公司财务造假手段的识别 财务造假问题由来己久, 现今全球都存在财务造假的问题, 人们采用了众多的手段 和方法 , 却一直未能彻底解决这一问题. 与国外财务造假状况相比, 我国财务造假的现象 更为普遍 , 并且由于各国国情不同, 我国财务造假的原因有自身的独特性.1 这些财务 造假事件引起中国的资本市场的巨大震动, 并造成非常恶劣的影响, 不仅给投资者造成 巨大损失 , 而且对于资源的合理配置和证券市的发展具有很大的危害, 已成为各国证券 市场的公害 . 因此, 识别财务造假的主要手段并采取有效的防范措施已成为会计理论研 究和实践的重要议题. 一、财务造假概念及行为特征 1. 财务造假概念 财务
2、造假 , 是指在有关会计行为人为实现其行为目标, 达到某种目的 , 利用会计法规 , 准则的灵活性以及其中尚存的漏洞和未涉及的领域, 有目的的选择会计程序和方法, 甚 至凭空捏造 , 修饰其财务报表和数据, 使之显示出对其有利的会计信息的行为, 财务造假 是一种不规范的会计行为, 它将致使提供的会计信息失去真实性和可靠性. 财务造假行 为包含造假的主体, 造假的动机 , 造假的主要手段和造假的影响等要素. 2. 财务造假的特征分析 2.1 通常是以管理层为主体的集体舞弊 尽管公司财务造假可能出现在各个层面, 但造假的主体是上市公司的管理层. 如果 是普通员工舞弊 , 除非串通或经管理层授意,
3、否则内部控制制度均能有效预防或事后核 查; 而管理层舞弊通常经过精心设计并且事后极力隐瞒, 注册会计师难以有效识别. 上市 公司财务造假属集体舞弊, 往往动用组织的资源和力量, 有计划 , 有步骤地实施造假.2 但由于其 战线 过长, 破绽相应地也较多, 隐蔽性不及个人舞弊和小集团舞弊. 2.2 以会计数据作为造假的客体 财务造假活动不论其目的和形式如何, 最终都要反映到会计凭证, 会计账簿 , 会计报 表和资产实物等会计信息载体之中. 造假的方式主要有伪造, 变造公司的会计凭证, 应用 不恰当的会计方法和频繁(恶意) 变更会计政策等 , 但最终还是要在对外财务报告的会计 数据上做文章 . 2
4、.3 造假不能改变企业的真实盈利状况 财务造假是虚构或者篡改真实的财务数据, 因此造假不会也不能改变企业的真实盈 利状况 , 相反 , 造假带来的虚假信息反面会干扰, 破坏正常的经营决策, 恶化企业的盈利 情况 . 二、财务造假常用手段 少数公司管理者受利益驱使采用一系列会计手段对财务报告进行造假，手段较为隐 蔽，且技术较为高级难以识别。 1. 虚构交易 , 操纵利润 虚构交易主要表现为伪造收入, 它是性质最为恶劣, 欺骗性最大的一种财务造假的 手段 , 在最近几年发生的规模最大, 影响最深远 , 给投资者造成损失最惨重的财务欺诈案 件, 几乎都是使用这种虚假会计信息的手法制造的. 伪造的交易
5、是一场完全的骗局, 是对 财务信息真实性的践踏, 是公然的违法违规行为. 虚构交易的主要途径是伪造收入, 伪造收入主要包括以下手段: 从虚构交易对象开 始, 虚构原材料购入发票, 伪造材料购入合同, 材料运输入库单据, 材料出库单据 , 产品生 产班组和记录 , 产品入库单据 , 销售合同 , 销售发票单据 , 产品出库单据 , 产品运输单据 , 银行存款对账单, 银行存款调节表, 纳税单据 , 产品外销报关单 , 国际信用证 , 国外交易方 , 控制制度和管理制度等所有需要的凭证和文件. 这样的虚假交易和事项输出的会计信息, 即使经验丰富的专业人员, 有时也难以洞察其踪迹. 银广夏就是一个虚
6、构交易和利润的 典型案例 . 2. 操纵收入 , 费用, 调节利润 2.1 提前确认收入 会计信息加工的整个过程分为四个步骤: 确认计量记录报告, 在这个过程中 我们发现 , 居于首要地位的是交易和事项的确认, 然后才逐步进行到最后的信息报告, 会 计信息的确认对会计信息报告有着最重要的影响. 只有正确的交易和事项的确认, 才能 谈到会计信息最重要的质量特性相关性和可靠性. 虽然资产负债表也逐步得到更多的 关注 , 但会计报表使用者对损益表的认知程度似乎更高. 而在损益表的第一页, 列出的就 是主营业务收入 , 如果收入确认不符合会计准则的判断标准, 必然导致会计报告的不真 实. 收入的确认本
7、质上就是指收入在什么时候入账, 并在损益表上如何反映. 我国会计准则中的收入确认准则基本借鉴了国际会计准则的做法, 对各种类别交易 事项的确认规定了很严格的标准, 但这些标准虽然看上去很明确, 但是基于判断的成分 依然很大 . 基于估计和判断的领域总是容易被作为操纵的空间, 因此收入确认的弹性很 大, 这一也是经常被用来作为利润规划手段的原因. 一些公司使用提前或推迟确认收入 的做法确认收入 , 给外部信息使用者造成很大误导。 2.2 利用投资收益等一次性所得调节利润 在我国 , 首次发行股票 , 配股, 增发新股 , 发行可转换债券, 某些银行贷款的申请, 发 行企业债券 , 恢复上市 ,
8、解除特别处理等 , 都规定有硬性指标, 比如净资产收益率达到某 一比率 , 扭亏为盈 , 连续三年盈利等 . 当企业经营不利而又想进一步融资或者解除特别处 理时 , 就会为了实现这些硬性指标而操纵利润, 方法之一就是依赖一次性所得. 特别是投 资收益 , 是一种最直接有效的利润操纵方法. 可以操纵的一次性所指包括巨额投资收益, 销售实物资产 , 无形资产所有权或使用权转让, 股权转让 , 关联方之间的资产购销等. 这 些一次性所得不会给企业带来持续的盈利收入, 当企业达到既定目标后该部分利润和收 入会随即消失 , 不但盈利能力不真实, 也降低了不同会计期间的可比性. 2.3 将费用资本化来调节
9、利润 费用必须与发生的收入配比, 不符合资本化条件的费用必须抵减收入. 如果把不符 合资本化条件的费用资本化, 会由于资本化费用转化为资本而在以后的多个会计期间摊 销而夸大当期利润. 经常被不适当的资本化的费用有利息费用, 广告费用 , 研究与开发经 费和其他日常经营费用等, 其资本化的借口往往是一些会计原则, 比如权责发生制原则, 配比原则等 . 3. 会计方法和会计原则的不恰当利用 会计制度同任何制度一样都具有局限性, 会计准则所固有的估计和专业判断以及会 计核算方法的可选择性给上市公司管理层操纵利润提供了机会. 在会计制度和会计方法 中, 只要存在估计和判断的领域, 就存在被利用来进行利
10、润操纵和调节资产的可能性, 就 可能引起会计信息失真. 3.1 会计估计方法的不恰当利用 会计估计指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判 断. 由于企业经营活动中内在不确定因素的影响, 某些会计报表项目不可能精确地计量, 而只能加以估计 . 如果赖以估计的基础发生了变化, 或者由于取得新的信息, 积累更多的 经验 , 可能需要对会计估计进行更正. 需要进行会计估计的项目很多, 例如: 坏账比例 , 存 货毁损 , 固定资产的使用年限和净残值, 无形资产的受益年限, 资产减值等 . 由于会计估 计的特点是依靠估计和判断, 使用会计估计规划利润的概率很大, 比如利用会计估计
11、的 巨额准备计提 , 各种秘密准备等, 如果使用灵活 , 可以成为利润调节和规划的强有力的武 器. 3.2 会计原则的不恰当利用 利用会计原则规划利润都是在实务中扭曲业务的实质情况, 却以会计原则为盾牌达 到利润操纵的目的. 无论会计制度和会计准则对各种交易和事项会计处理的规定多么详 细, 都不可能包罗实务中的所有情况, 特别是科技发展如此快, 金融衍生工具层出不穷的 今天 , 这样就给那些想操纵会计行为, 制作失真会计信息的会计师和企业管理当局留下 了可乘之机 . 只要存在估计和判断的领域, 就可能被利用来制作失真会计信息. 4. 关联交易准则的不恰当利用 关联交易并非为法律所禁止, 也不是
12、所有的关联交易都违背市场规则, 但却曾经被 上市公司广泛用来进行利润造假. 关联交易正常化的做法是, 关联方之间通过非关联的第三方作为中介, 循环交易 , 或 者掩盖关联关系 , 避开会计规定的限制, 或者与其他企业建立战略伙伴关系, 利用与战略 伙伴的关系达到操纵利润的目的. 这种关系表面上看不属于关联交易, 但由于在这些操 作的背后有另外的利益转移, 这种方式本质上也应该属于关联交易, 但是判断的难度比 较大 , 可以被企业作为操纵利润的手段, 特别是在我国财务报告披露不充分的情况下, 如 果企业自己不提供, 外部财务报表使用者无法得到真实的交易信息. 关联交易的最终目 的是自身效用的最大化. 比如为了配股 , 发行新股 , 发行债券的成功, 或者通过企业经营 利润的支持操纵股票价格, 从而得到更大的自身利益. 5. 其他操纵利润 , 调节资产行为 除存在以上几种主要的财务造假手段外, 有些企业采用下列手段来达到目的. 5.1 子公司 , 空壳公司的妙用 在利润操纵 , 资本运营领域 , 子公司 , 空壳公司等虚拟公司有非常神奇的作用. 美国 安然公司堪称典范, 子公司数目达3000 家以上 , 银广夏在北京的两家商贸公司和一家研 究所 , 东方电子的烟台振东高新技术发展公司, 一条龙作假的黎明股份等, 在运作过程中 都晃动着虚拟公司的影子. 而资本市场的玩家,
