1、企业并购中的 企业并购中的 会计与税务处理 会计与税务处理 李云彬 高级会计师 李云彬 高级会计师 江苏苏亚金诚会计师事务所 版权所有 SNAI课程框架 课程框架 一、会计准则对企业合并的界定 二 税法对企业合并的界定与处理 二 、税法对企业合并的界定与处理 规定 三、同一控制下企业合并的会计与 税务处理 税务处理 四、非同一控制下企业合并的会计 与税务处理 2009年11月 2 SNAI一 、 会计准则对企业合并的界定 、 会计准则对企业合并的界定 （ 一 ） 企业合并准则规范的企业合并 （ ） 企业合并准则规范的企业合并 企业合并是将两个或两个以上单独的 企业合并形成一个报告主体的交易或事
2、项。 1 被合并方 （ 或被购买方 ） 必须构成业务 1.被合并方 （ 或被购买方 ） 必须构成业务 业务的含义 业务是指企业内部某些生产经营活动或者资 业务是指企业内部某些生产经营活动或者资 产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程 和产出能力 ， 能够独立计算其发生的成本费用或 和产出能力 ， 能够独立计算其发生的成本费用或 者实现的收入，可以为投资者等利益相关者提供 经济利益的回报。 2009年11月 3 SNAI一 、 会计准则对企业合并的界定 、 会计准则对企业合并的界定 被合并方 （ 或被购买方 ） 必须构成业务 1.被合并方 （ 或被购买方 ） 必须构成业务 若被合并方（或被购
3、买方）不构成业务，则不能 形成企业合并。 如果一方取得了对另一方或者多方的控制权， 而被合并方 （ 或被购买方 ） 并不构成业务 则该 而被合并方 （ 或被购买方 ） 并不构成业务 ， 则该 交易或事项不能形成企业合并，而应作为购买资 产处理 （如企业购买空壳公司 ） 将购买成本按 产处理 （如企业购买空壳公司 ） ， 将购买成本按 照购买日所取得各项可辨认资产、负债公允价值 的比例进行分配 的比例进行分配 。 2009年11月 4 SNAI一 、 会计准则对企业合并的界定 、 会计准则对企业合并的界定 2 控制权发生转移与报告主体发生变化 2.控制权发生转移与报告主体发生变化 企业合并会引起
4、报告主体的变化，而报告主 体的变化产生于控制权的变化 （ 即控制权的变化 体的变化产生于控制权的变化 （ 即控制权的变化 会引起报告主体的变化）。 变 权变 报告的 变 化 控制 权 的 变 化 被合并方或被购买方构成业务 企业 合并 控股合并：A BA B ，其中一方能够 控制另一方 吸收合并 A B A （ 或B ） 吸收合并 ：A B A （ 或B ） 新设合并：A B C 2009年11月 5 SNAI一 、 会计准则对企业合并的界定 、 会计准则对企业合并的界定 （二）不属于企业合并的交易或事项 1. 母公司购买子公司的少数股权 母公司购买子公司的少数股权 2. 母公司部分处置对子公
5、司的股权但不 丧失控制权 丧失控制权 3. 两方或多方形成合营企业(共同控制) 4 仅通过合同而不是所有权份额将两个 4. 仅通过合同而不是所有权份额将两个 或者两个以上的企业合并形成一个报告主 体 （ 如受托方通过签订委托受托经营合同 体 （ 如受托方通过签订委托受托经营合同 取得受托经营企业的控制权） 2009年11月 6 SNAI一 、 会计准则对企业合并的界定 、 会计准则对企业合并的界定 （ 三 ） 会计准则对企业合并的分类 （ 三 ） 会计准则对企业合并的分类 1.企业合并按合并方式分类 合并 方式 合并方 （购买方） 被合并方 （被购买方） 表达方式 取得控制权 成 控股 合并
6、取得控制权 ， 成 为母公司，体现 为长期股权投资 保持独立，成 为子公司 A B A B, 其中一方能够 控制另 一 方 为长期股权投资 控制另 方 吸收 合并 取得对方全部资 产并承担负债 被解散 A B A(或 B ) 新设 合并 由新成立的企业 持有参与合并各 方的资产和负债 参与合并的各 方均被解散 A B C 2009年11月 7 合并 方的资产和负债 方均被解散 SNAI一 、 会计准则对企业合并的界定 、 会计准则对企业合并的界定 2.企业合并按照控制对象划分 同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企 业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制, 且该控制并
7、非暂时性的合并。 同一方能够对参与合并的企业在合并前后 均实施最终控制的单个投资者（通常是指母公司） A.通常发生在同一企业集团内部企业之间或 者发生在同一实际控制人控制下的企业之间 B.超越企业集团层次的国有企业之间的合并, 一般不作为同一控制下的企业合并 2009年11月 8 SNAI一 、 会计准则对企业合并的界定 、 会计准则对企业合并的界定 同 一 控制下的企业合并 同 控制下的企业合并 相同的多方根据投资者之间的协议约定， 在对被投资单位的财务和生产经营决策行使表决 在对被投资单位的财务和生产经营决策行使表决 权时发表一致意见的投资者群体 实施控制的时间性要求参与合并各方在合 实施
8、控制的时间性要求 参与合并各方在合 并前后较长时间内（通常在1年及1年以上）为最 终控制方所控制。（非暂时性） 非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并的 各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终 控制的合并。 2009年11月 9 SNAI二 、税法对企业合并的界定与处理规定 二 、税法对企业合并的界定与处理规定 （ 一 ） 税法对企业合并的界定 （ ） 税法对企业合并的界定 按照合并方式的不同，税法将合并分为吸收 合并和新设合并 ， 将会计上的控股合并作为股权 合并和新设合并 ， 将会计上的控股合并作为股权 收购。 支付对价的形式： 股权支付 是指合并方（ 或购买方）
9、 以本 1. 股权支付 ： 是指合并方（ 或购买方） 以本 企业或其控股企业的股权和股份作为支付对价的 形式 形式。 2. 非股权支付：是指以本企业的现金、银行 存款、应收款项 、 除本企业 或其控股企业 股权和 存款 应收款项 除本企 或其控股企 股权和 股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资 产以及承担债务等作为支付对价的形式。 2009年11月 10 SNAI二 、税法对企业合并的界定与处理规定 二 、税法对企业合并的界定与处理规定 （二）企业合并的税务处理规定 企业并购的税务处理区分不同条件分别适用 一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。 1.股权收购的税务处理规定 当收购企业购
10、买的股权不低于被收购企业全 部股权的75% ， 且收购企业在该股权收购发生时 部股权的 % ， 且收购企业在该股权收购发生时 的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% 时, 表明该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条 件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以 选择特殊性税务处理规定。 2009年11月 11 SNAI二 、税法对企业合并的界定与处理规定 二 、税法对企业合并的界定与处理规定 股权收购 一般性税务 处理规定 特殊性税务处理规定 得被收购企 得被收购企 权的 础 收购企业 取 得被收购企 业股权的计税 基础，以（支 取 得被收购企 业股权的计税基 础 ， 以被收购股权的原有计税
11、基础（一 般为被收购企业的股东对被收购企 收购企业 付对价的）公 允价值为基础 确定 业的原始投资额）确定；原有各项 资产和负债的计税基础及其他相关 所得税事项保持不变 确定 所得税事项保持不变 被收购企 业 相关所得税事 项保持不变 原有各项资产和负债的计税基础及 其他相关所得税事项保持不变 被收购企 业的股东 确认股权转让 所得或损失 取得收购企业股权的计税基础，以 被收购股权的原有计税基础确定 2009年11月 12 SNAI二 、税法对企业合并的界定与处理规定 二 、税法对企业合并的界定与处理规定 2 企业合并的税务处理规定 2.企业合并的税务处理规定 当合并企业在该项企业合并发生时支
12、 付的股权支付金额不低于其交易支付总额 的85%，以及同一控制下且不需要支付对 价的企业合并时，表明该项企业合并符合 特殊性税务处理规定的条件 ， 交易各方对 特殊性税务处理规定的条件 ， 交易各方对 其交易中的股权支付部分，可以选择特殊 性税务处理规定 性税务处理规定 。 2009年11月 13 SNAI二 、税法对企业合并的界定与处理规定 二 、税法对企业合并的界定与处理规定 企业合并 般性税务处理规定 特殊性税务处理规定 企业合并 一 般性税务处理规定 特殊性税务处理规定 合并企业 接受被合并企业各项 资产和负债的计税基 接受被合并企业资产和负债的 计税基础, 以被合并企业 ( 资产 合
13、并企业 资产和负债的计税基 础，按公允价值确定 计税基础, 以被合并企业 ( 资产 和负债）的原有计税基础确定 被合并企 业 按清算进行所得税处 理 合并前的相关所得税事项由合 并企业承继 业 理 并企业承继 被合并企 业的股东 按清算进行所得税处 理 取得合并企业股权的计税基础, 以其原持有的被合并企业股权 业的股东 理 的计税基础确定 被合并企业的亏损不 可由合并企业弥补的被合并企 业亏损的限额 被合并企业净 备注 被合并企业的亏损不 得在合并企业结转弥 补 业亏损的限额 被合并企业净 资产的公允价值截止合并业 务发生当年年末国家发行的最 长期限的国债利率 2009年11月 14 长期限的
14、国债利率 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 （ ） 合并方在同001200001欶 0001200001氶 0001200001洶 0001200001渶 0001200001漶 0001200001瀶 0001200001然 0001200001父 0001200001猶 0001200001琶 0001200001甶 0001200001瘶 0001200001眶 0001200001砶 0001200001礶 0001200001稶 0001200001笶 0001200001簶 0001200001紶 000120000
15、1縶 0001200001缶 0001200001輶 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001 0001200001戶 0001200001挶 0001200001昶 0001200001椶 0001200001樶 0001200001欶 0001200001瘶 0001200001砶 0001200001礶 0001200001稶 0001200001紶 00012000
