1、 控 制下的企业合并中 （ 一 ） 合并方在同 一 控制下的企业合并中 的处理 1 合并方在同 控制下的企业合并中的会计处理原 1.合并方在同 一 控制下的企业合并中的会计处理原 则权益结合法 权益结合法 ， 是将企业合并看作是两个或多个 权益结合法 ， 是将企业合并看作是两个或多个 参与合并企业资产和负债的重新组合，由于最终控 制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下的 企业合并并不会造成企业集团整体经济利益的流入 和流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位 置的转移 最终控制方在合并前后实际控制的经济 置的转移 ， 最终控制方在合并前后实际控制的经济 资源并没有发生变化，有关交易事项不
2、应作为出售 或购买行为 。 2009年11月 15 或购买行为 。 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 1 合并方在同 一 控制下的企业合并中的会计处理原则 1.合并方在同 控制下的企业合并中的会计处理原则 合并中不产生新的资产和负债 合并方在同 一 控制下的企业合并中确认所 合并方在同 控制下的企业合并中确认所 取得的被合并方的资产和负债，仅限于被合并 方原账面上已确认的资产和负债 ， 合并中不产 方原账面上已确认的资产和负债 ， 合并中不产 生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并 方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为 合
3、并中取得的资产确认。 按照账面价值计量 合并方在同一控制下企业合并中取得的被 合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的 原账面价值计量 而不按照公允价值计量 2009年11月 16 原账面价值计量 ， 而不按照公允价值计量 。 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 1 合并方在同一控制下的企业合并中的会计处理原 1.合并方在同一控制下的企业合并中的会计处理原 则 按照账面价值计量 按照账面价值计量 合并各方会计政策不一致的调整 合并方在确定合并中取得被合并方各项资产和负债的 合并方在确定合并中取得被合并方各项资产和负债的 入账价值时
4、，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策 与合并方不 一 致的 ， 则应当统 一 会计政策 ， 即合并方应当 与合并方不 致的 则应当统 会计政策 即合并方应当 按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值 进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的 入账价值 入账价值 。 在同一控制下的企业合并中，作为被合并方的国有企业经批 准同时进行改制并对资产 负债进行评估调账的 应当以 2009年11月 17 准同时进行改制并对资产 、 负债进行评估调账的 ， 应当以 评估调账后的账面价值并入合并方。 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会
5、计与税务处理 1 合并方在同一控制下的企业合并中的会计处理原 1.合并方在同一控制下的企业合并中的会计处理原 则 合并中不确认损益 合并差额调整所有者权 合并中不确认损益 ， 合并差额调整所有者权 益项目 合并方在企业合并中取得的净资产的入账 合并方在企业合并中取得的净资产的入账 价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值 之间的差额 ， 不能作为资产处置损益， 而应将 之间的差额 ， 不能作为资产处置损益， 而应将 合并差额调整所有者权益相关项目。 在根据合并差额调整合并方的所有者权 在根据合并差额调整合并方的所有者权 益时,应当首先调整资本公积（资本溢价或股本 溢价）,资本公积（资本溢价或股
6、本溢价）的余 2009年11月 18 额不足冲减的，应当冲减留存收益。 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 2.合并方在同一控制下的企业合并中的会计与税务处理方法 合并 类型 企业合并准则 (权益结合法) 税法规定（财税2009 59 号文） 暂时性差异的产生 及递延所得税的确认 长期股权投资 适用特殊 同 一 控 股 合 长期股权投资 的初始投资成 本合并方在 合并日应享有 适用特殊 性税务处 理规定 长期股权投资的计税基础 被收购股权的原有计税基础 长期股权投资的账面价值 与计税基础之间会产生暂 时性差异；但是否需要确 认递延
7、所得税 主要取决 适用 般 长期股权投资的计税基础 控 制 下 并 被合并方所有 者权益原账面 价值的份额 认递延所得税 ， 主要取决 于合并方管理层对该项长 期股权投资的持有意图 适用 一 般 性税务处 理规定 长期股权投资的计税基础 购买价款，或者取得股权的 公允价值支付的相关税费 的 企 业 合 吸 收 合并方取得的 资产、负债的 入 账价值 被 适用特殊 性税务处 理规定 合并方接受被合并方资产和 负债的计税基础被合并方 资产和负债的原有计税基础 合并方在合并中取得的资 产、负债不会产生新的暂 时性差异，不存在递延所 得税的确认问题 合 并 收 合 并 账价值 被 合并方资产、 负债的
8、原账面 价值 得税的确认问题 适用一般 性税务处 理 规 定 合并方接受被合并方各项资 产和负债的计税基础被合 并方资产和负债的公允价值 合并方取得的资产、负债 通常存在暂时性差异，需 要重新确认递延所得税 2009年11月 19 理 规 定 并方资产和负债的公允价值 要重新确认递延所得税 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 2.合并方在同一控制下的企业合并中的会计与税务处理方法 长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认 主要取决于对长期股权投资的持有意图 主要取决于对长期股权投资的持有意图 如果投资企业管理层意图长期持有该项长期
9、股 权投资 则投资企业通常无需确认与长期股权投资 权投资：则投资企业通常无需确认与长期股权投资 暂时性差异相关的递延所得税。 如果投资企业管理层意图在未来转让或者处置 该项长期股权投资：则在符合相关条件的情况下， 投资企业通常需要确认与长期 权投资暂时性差异 投资企业通常需要确认与长期 股 权投资暂时性差异 相关的递延所得税。 2009年11月 20 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 2.合并方在同一控制下的企业合并中的会计与税务处理方法 合并方为进行企业合并而发生的有关费用的处 理 合并过程中发生的各项直接相关费用的处理 于发
10、生 时计 入 当期损益 于发 时计 当期损 为企业合并而发行债券或承担其他债务支付 的佣金 手续费等费用的处理计入负债的初 的佣金、手续费等费用的处理 计入负债的初 始计量金额 企业合并中发行权益性证券相关的佣金 手 企业合并中发行权益性证券相关的佣金、 手 续费等费用的处理应从所发行权益性证券的 发行收入中扣减 2009年11月 21 发行收入中扣减 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 （二）被合并方在同一控制下的企业合并 中的处理 1 允许被合并方按照公允价值调账的情形 1. 允许被合并方按照公允价值调账的情形 国有企业经批准
11、进行公司制改建为有限责任 公司或者股份有限公司的 应当采用公允价值计 公司或者股份有限公司的, 应当采用公允价值计 量相关资产、负债。 2009年11月 22 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 （二）被合并方在同一控制下的企业合并中 的处理 2. 被合并方在同 一 控制下的企业 合并中的会计与税务 被合并方在同 控制下的企 合并中的会计与税务 处理方法 合并方式 税务处理规定 会计处理 税务处理 合并方式 税务处理规定 会计处理 税务处理 控股合并 选用一般性或者特殊 性税务处理规定 只需进行实收资 本 ( 或股本 ) 的内 无
12、需进行所 得税清算 控股合并 性税务处理规定 本 ( 或股本 ) 的内 部结转 得税清算 选用一般性税务处理 规定 需要进行所 得税清算 吸收合并 新设合并 规定 结束账簿记录 得税清算 选用特殊性税务处理 规定 无需进行所 得税清算 2009年11月 23 规定 得税清算 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 （三） 被 合 并方 股 东在 同一控制 下的企业 被并 方东 在 控 制 合并中的处理 合并方式 税务处理规定 会计 税务处理 合并方式 税务处理规定 会计 处理 税务处理 选用一 般性税 需要确认股权转 控股合并 选用
13、般性税 务处理规定 处置 需要确认股权转 让所得或损失 选用特殊性税 务规 定 无需确认股权转 让所得或损失 长期 股权 投资 务 处理规定 让所得或损失 吸收合并 选用一般性税 务处理规定 需要进行所得税 清算 投资 吸收合并 新设合并 务处理规定 清算 选用特殊性税 务处理规定 无需进行所得税 清算 2009年11月 24 务处理规定 清算 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 例1：E公司有A 公司 B公司和C 公司3家子公司 例1：E公司有A 公司 、 B公司和C 公司3家子公司， 所有公司均采用相同的会计政策。 B公司于2
14、007年 8 月8日成立时, 由C公司 、D 公司分别以800万元 、 8 月8日成立时, 由C公司 、D 公司分别以800万元 、 200万元银行存款出资，占 B 公司注册资本的80% 、 20%，均采用成本法进行核算。 2009年5月31日，A 公司以下列资产和承担C 公 司200万元短期借款从C 公司手中购入B 公司80% 的 股份 并于当日起能够对 公司实施控制 公司对 股份, 并于当日起能够对B 公司实施控制。A 公司对 外投资的机器设备进项税额已经抵扣。 A 公司 B公司和C 公司均为增值税一般纳税人 A 公司、B公司和C 公司均为增值税一般纳税人， 适用的所得税税率、增值税税率分
15、别为25%、17% 。 假定不考虑其他相关税费 。 2009年11月 25 假定不考虑其他相关税费 。 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 例1： 例1： 2009年5月31日，A 公司支付的有关资产的账面 价值和公允价值如下表所示 （ 单位： 万元 ） ： 价值和公允价值如下表所示 （ 单位 万元 ） 项目 账面 原价 已提折旧 或摊销 账面 价值 公允价值(不 含增值税额) 银行存款 260 260 260 库存商品 400 400 500 机器设备 300 20 280 300 土地使用权 450 130 320 500 合
16、计 1,410 150 1,260 1,560 P29 2009年11月 26 P29 P34 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 例1： 2009年5月31日，A 公司和B 公司清算前的账面 所有者权益 构成如下表所示 （ 单位： 万元）： 所有者权益构成如下表所示 单位 万元 项目 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合计 A 公司 3,600 1,000 800 2,184 7,584 B 公司 1,000 200 300 500 2,000 2009年5月31日 ，B 公司各项可辨认资产 、 负债 2009年5月31日
17、，B 公司各项可辨认资产 、 负债 清算前的公允价值、账面价值和计税基础如下表 所示（单位：万元）： 2009年11月 27 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 项目 公允价值 账面价值 计税基础 坏账准备80万元 项目 公允价值 账面价值 计税基础 货币资金（银行存款） 500 500 500 应收账款 600 520 600 应收账款 存货（库存商品） 690 570 570 固定资产 1,008 920 800 递延所得税资产 72 20 资产总额 2,870 2,530 2,470 短期借款 150 150 150 应付账
18、款 350 350 350 P43 递延所得税负债 30 负债总额 500 530 500 净资产总额 2 370 2 000 1 970 P47 P43 2009年11月 28 净资产总额 2,370 2,000 1,970 P48 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 解析： A公司的处理 在合并日 公司应确认长期股权投资的初始 在合并日 ，A 公司应确认长期股权投资的初始 投资成本 借 ：固定资产清理 280 借 ：固定资产清理 280 借：累计折旧 20 贷：固定资产 300 借 长期股权投资 B公司 （2 000 80%
19、） 1 600 借 ：长期股权投资B公司 （2,000 80% ） 1,600 借：累计摊销 130 贷：银行存款 260 贷 库存商品 400 贷 ：库存商品 400 贷：固定资产清理 280 贷：无形资产 450 贷 应交税费 应交增值税 （ 销项税额 ） 136 贷 ：应交税费应交增值税 （ 销项税额 ） 136 （500 300）17% 贷：短期借款 200 贷 资本公积 股本溢价 4 P26 2009年11月 29 贷 ：资本公积股本溢价 4 P26 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 解析：A 公司的处理 长期股权投资
20、暂时性差异对所得税影响的确认 A.由于该项同 一 控制下的控股合并符合使用 一 般性税务 A.由于该项同 控制下的控股合并符合使用 般性税务 处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础1,560 200(500 300)17% 1,896（万元） 长期股权投资产生的暂时性差异 账面价值 计税基 B.长期股权投资产生的暂时性差异 账面价值 计税基 础1,6001,896296 （万元） 可 抵 扣暂时性差异296万元包括: 可 抵 扣时间性差异300 可 抵 扣暂时性差异296万元包括: 可 抵 扣时间性差异300 万元(1,5601,260)，其他暂时性差异4 万元。A 公司在计 算2009年
21、度应纳税所得额时, 应当在利润总额的基础上调增 产生的可抵扣时间性差异 万元 由于其他暂时性差异 产生的可抵扣时间性差异300万元 ；由于其他暂时性差异4 万元在产生时既不影响利润总额也不影响应纳税所得额， 因此无需进行纳税调整。 2009年11月 30 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 解析： A 公司的处理 解析 公司的处理 长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认 C 对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相 C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相 关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意 图 。
22、 图 。 a. 如果 A公司管理层意图长期持有该项长期股权投资： 则 A公司无需确认长期股权投资暂时性差异的递延所 得税。 b. 如果 A公司管理层意图在未来转让或者处置该项长 期股权投资 且A公司在该项可抵扣暂时性差异未来期 间内预计能够产生足够的应纳税所得额：则 A公司应 当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税 2009年11月 31 当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税 。 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 解析： A公司的处理 长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认 应确认的递延所得税资产 （ 万元 ） 应确认的
23、递延所得税资产 296 25% 74 （ 万元 ） 借：递延所得税资产 74 借：资本公积股本溢价 1 贷：所得税费用 75 2009年11月 32 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 解析 ： 解析 B公司的处理 B公司只需进行股本的内部结转 通常 B公司只需进行股本的内部结转, 通常 无需进行其他会计处理和税务处理。 借：股本C公司 800 贷 ： 股本A公司 800 贷 ： 股本A公司 800 2009年11月 33 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 解析：
24、C公司的处理 处置长期股权投资 处置长期股权投资 借：银行存款 260 借 ： 库存商品 500 借 ： 库存商品 500 借：固定资产 300 借：无形资产 500 借 应交税费 应交增值税 （ 进项税额 ） 136 借 ： 应交税费应交增值税 （ 进项税额 ） 136 （500 300）17% 借：短期借款 200 贷：长期股权投资B公司 800 贷：投资收益 1,096 确定应交所得税 确定应交所得税 应交所得税1,096 25% 274（万元） 借：所得税费用 274 2009年11月 34 贷：应交税费应交所得税 274 P26 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理
25、 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 例2： 承例1有关资料 ，2009 年5月31日,A 公司向 例2： 承例1有关资料 ，2009 年5月31日, A公司向 C公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股 1元, 市价为每股4.74元），从C 公司手中取得B 公 司80%的普通股权, 并于当日起能够对B 公司实施 控制。C公司由此取得A 公司20%的股份。 析 该 控制 的控 合 符合使 特殊 解析： 该项同一控制下 的控 股 合并符合使 用 特殊 性税务处理规定的条件。 A公司的处理 A公司的处理 确认长期股权投资的初始投资成本 借 ： 长期股权投资B公司 (2,000 80%
26、)1,600 借 长期股权投资 公司 ( , ) , 贷：股本C公司 400 贷：资本公积股本溢价 1,200 2009年11月 35 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 解析：A 公 司的处理 解析 公 长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认 A.合并各方均选用 一 般性税务处理规定 A.合并各方均选用 般性税务处理规定 a. 长期股权投资的计税基础 400 4.741,896（ 万元） b. 长期股权投资产生的暂时性差异1,6001,896 296（万元） A公司在计算 2009年度应纳税 所 得 额 时 应当 A公司在计算
27、 2009年度应纳税 所 得 额 时 ， 应当 在利润总额的基础上调增产生的可抵扣暂时性差异 296万元。 c. 对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确 认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资 的持有意图 。 2009年11月 36 的持有意图 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 解析：A 公 司的处理 解析 公 长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认 A 合并各方均选用 一 般性税务处理规定 A.合并各方均选用 般性税务处理规定 .如果A公司管理层意图长期持有该项长期股权投资：则 A 公司无需确认长期股权投资暂时性差
28、异的递延所得税。 .如果A 公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权 投资 且A公司在该项可抵扣暂时性差异未来期间内预计能够 产生足够的应纳税所得额 则A公司应当确认长期股权投资 产生足够的应纳税所得额 ： 则A公司应当确认长期股权投资 暂时性差异的递延所得税。 应确认的递延所得税资产 296 25% 74 （ 万元 ） 应确认的递延所得税资产 296 25% 74 （ 万元 ） 借：递延所得税资产（296 25% ） 74 贷 ： 所得税费用 74 2009年11月 37 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 解析：A 公司的
29、处理 B.合并各方均选用特殊性税务处理规定 a.长期股权投资的计税基础800万元 b.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异1,600 800 800（万元） c. 对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认 c. 对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认 所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。 .如果A公司管理层意图长期持有该项长期股权投资: 则A公司无需确认相关的递延所得税 则A公司无需确认相关的递延所得税 。 .如果A公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期 股权投资：则 A公司应当确认相关的递延所得税。 应确认的递延所得税负债 800 25% 200 （ 万元 ） 应确认的
30、递延所得税负债 800 25% 200 （ 万元 ） 借 ： 所得税费用 200 贷 ：递延所得税负债 200 2009年11月 38 贷 ：递延所得税负债 200 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业合并的会计与税务处理 解析： B公司的处理（与例1相同） 借：股本C公司 800 贷：股本A公司 800 C公司的处理 处置长期股权投资 处置长期股权投资 借：长期股权投资A 公司（400 4.74 ）1,896 贷：长期股权投资B公司 800 贷：投资收益 1,096 2009年11月 39 SNAI三 、 同 一 控制下企业合并的会计与税务处理 三 、 同 控制下企业
