1、浙江大学管理学院EDP网站www.zju.edpmd.org浙江大学管理学院在厚学网合作的网站http:/ target=_blank成本管理中的缺陷成为企业管理层的新课题。本文首先介绍了物流成本管理的涵义，然后描述了我国物流成本管理现状，最后重点分析了我国物流成本管理中存在的缺陷。关键词：物流；成本管理；核算方法。一、物流成本管理的涵义。物流成本管理（Logistics Cost Management）是指企业物流活动中所发生的管理费用方面工作的总称，具体来说，是指从物流设计到物流运行再到物流结算的整个过程中，对物流成本进行的计划、组织、指挥、监督、控制以及对物流活动结果的评价。物流成本管理
2、的内容具体包括：物流成本预测、物流成本决策、物流成本计划、物流成本控制、物流成本核算、物流成本分析和物流成本检查六个方面。物流成本管理是物流管理的核心，其实质是依据现代企业经营管理的目标和客户的需求，以成本为手段管理企业物流，最终目标和最基本的研究课题在于利用成本指标控制物流活动，实现物流活动系统合理化，进而降低物流成本，改善服务质量，以最具经济效益的物流活动达到预定的服务水平。物流成本管理能够有效地把握企业物流成本的内涵和构成，合理利用物流的效益背反规律，科学、高效地组织物流活动，有效控制物流活动中发生的费用支出，从而降低物流总成本，提高企业乃至整个社会的经济效益。二、我国物流成本管理现状分
3、析。我国对物流管理的研究起步较晚，物流概念最初出现在20世纪70年代末。由于物流成本的复杂性以及其极强的关联性，我国尚未能根据本国的实际情况建立出一套适合国情的物流成本管理理论体系，而对物流成本管理理论的研究大多在于介绍国外物流成本管理的研究成果，尚未能认识到物流成本管理理论的战略重要性，也未能从企业竞争需求战略层面的角度出发深入研究物流成本管理。随着现代物流及其相关技术的不断发展，作为企业“第三利润源”的物流成本已变得越来越重要。中国物流与采购联合会会长陆江在答记者问时指出，2008年，我国社会物流总额高达89.89万亿元，社会物流总费用占GDP的比重为18.1%，而发达国家社会物流费用与G
4、DP的比率一般在9%10%左右，我国高出发达国家将近一倍。这种状况表明，我国企业有很大的降低物流成本的空间，因此，加强物流成本管理，降低物流成本势在必行。三、我国物流成本管理存在的缺陷。目前，我国企业在对物流成本管理中存在着许多亟待解决的问题，具体来说，可以表述为以下几个方面：（一）物流成本账务单独核算难度大。长期以来，我国尚没有成型的物流成本计算标准，物流成本核算处于杂乱无章的状态。对物流成本的计算和控制，每个企业都是分散进行的，他们都是根据自己的认识和理解来把握物流成本。2006年9月国家标准化管理委员会批准发布了国家标准企业物流成本构成与计算，该标准明确了物流成本的构成和核算方法。但是，
5、由于物流成本构成的复杂性以及其核算的实际操作难度大，目前我国真正全面贯彻落实2006年新颁布的物流国家标准对物流成本单独分类核算记账的企业为数不多，大多数制造企业仍没有在财务会计报表中单独设立物流成本项目，而是将企业的物流成本列在制造成本和其他费用一栏中，因此，企业仍无法掌握物流成本的构成，也较难对企业物流活动发生的全部费用做出确切、全算与分析，造成物流成本信息的失真，形成“经济黑大陆”和“物流冰山”增加了物流成本管理的难度。同时，在我国现行的企业会计准则等其他会计制度中没有专门的物流费用项日，或是有的几个项日不能全面概括物流费用。一方面，物流活动在企业会计制度中没有单独的项目，一般所有成本都
6、列在费用一栏中，费用被归集为诸如工资、租金、公共设施和折旧等。这种归集方法存在的问题是无法确认和分配运作的责任。如果将一个企业的报表细分为发生在管理责任领域的费用和发生于组织领域的费用两部分，以获得组织与各个单位相关的财务信息，这也只能是有助于而仍不能满足总成本分析的需要。而企业的损益表，更是沿着组织预算的思路，对费用进行分类和归集。它无法克服许多与物流绩效相结合，而通常又跨组织单位发生的费用间的矛盾。另一方面，在通常的企业财务决算表中，物流费核算的是企业向外部运输业者所支付的运输费及向仓库支付的商品保管费等传统的物流费用。对于企业内与物流中心相关的人员费、设备折旧费、固定资产税等各种费用则与
7、企业其他经营费用统一计算。据有关资料，先进国家企业的实践表明：实际发生的物流成本往往要超过外部支付额的5倍以上。由此可见，仅靠常用的会计方法，难以取得所需的足够数据来核算物流成本。从现代物流管理的角度来看，企业难以正确把握实际的企业物流成本。（二）物流成本核算方法不合理。正是因为我国企业会计制度中没有对物流成本设立单独的会计科目来进行核算，而是将与物流活动相关的各种支出列示于企业的各项费用内，或者仅仅将部分的物流成本随材料、制造费用等计入产品的制造成本中。另外，人们往往比较重视运输费、搬运费等显性成本，对于物流环节所消耗的资金利息、设备折旧、人员培训等隐性成本特别是物流活动组织不当所导致的风险
8、和由于效率低下而增加的时间成本，还缺乏足够的认识。日常采用的标准会计成本法一般没有将与库存有关的成本，诸如保险和税收、租金、存货占用的资金及建设仓库所需的资本费用等计算在库存成本内，导致其被低估或模糊。而先进国家的实践证明，对于自营物流的成本支出而言，实际发生的物流成本远远高于外部支付额数倍以上。所以，从现代物流管理的角度来看，企业还没有真正把握实际的物流成本，决策者也很难从现行的会计系统中获得物流成本数据。一方面，我国企业对物流的核算，从范围来看，着重于核算采购环节的物流成本，而忽视其他物流环节；从核算内容看，大部分企业只列物流费用，即支付给企业外部的运输或仓储的物流费用，而忽视企业内部物流
9、费用，并将企业内部发生的物流费用与企业的生产费用、销售费用等混在一起，这使得企业不能从外部准确地把握其实际发生的物流成本。另一方面，我国制造企业之间一般是分散计算和控制物流成本，各个据本企业不同的理解和认识来把握、核算物流成本。由于企业之间的物流核算没有按照统一的标准进行，就无法比较分析企业间物流成本，无法真正体现企业之间的相对物流绩效，进而不能对企业之间物流进行统一的管理。（三）物流成本管理不够系统。中国由于纵向行政体制的影响，物流研究和信息数据分析处于一个个“孤岛状态”。在物流统计方面，分别有物资统计、商业统计、市场统计、交通运输统计、储运统计等，行业划分过细、核算口径不一，与现代物流成本
10、的概念差距较大，无法综合反映宏观物流活动。就宏观物流成本而言，到目前为止，中国只有基本的货物运输量和货物周转量的统计，其他相关指标均没有公开的统计资料，或零散、分散在众多的机构组织当中。同时各研究机构和职能部门之间各自为政，缺乏科学合理的宏观物流成本分析框架，各研究机构的低水平重复，统计口径相互矛盾，这就使得国内大多数企业对物流成本的概念和核算方法了解不多，少数先进的企业虽然知道物流成本的重要性，但却没有掌握正确的核算方法，即使勉强算出来，也不能有效地为企业所用。企业的物流活动是由供应物流、生产物流、销售物流、回收物流、废流等子系统共同组成的一个相互联系的系统，各个物流子系统间以及系统个要素间
11、往往存在着相互联系、此消彼长的“效益背反”关系。目前，我企业的物流活动存在着没能从物流整体这一系统性的角度出发，只是片面某一单个物流职能部门的成本或某一职能部门的某一项物流费用，违背了物流整体系统和“效益背反”规律，从而引起物流总成本的增加或降低物流服务水平，导致降低企业的利润和整体竞争力。（四）物流成本管理的重视程度不够。企业一直将注意力集中在生产成本的控制上，制定了许多管理措施与方法并收到了很好的成效。但对于物流过程中的费用却研究较少，缺乏物流成本意识，看不到物流成本的作用，因而物流成本管理基础工作薄弱，很少研究降低企业内部物流费用的途径，特别是对物流活动的全过程缺乏有效和全面的控制，造成
12、此低彼高，物流系统整体效益不佳。目前，我国大多数制造企业仍然对企业物流活动中存在的“第三利润源”视而不见，粗放地进行物流成本管理，既没有设置和配备正规的负责物流管理的机构和人员，也没有制订培养物流管理工作人员的计划和机制，有的企业甚至想把降低物流成本的工作完全寄希望与他人。这导致了整个社会物流成本的专业管理人员相对比较缺乏，物流管理水平较为低下。企业计算物流成本只是单纯地想了解物流费用，没有达到怎样利用已知的物流成本信息进行有效的物流管理，也就是说要利用物流成本核算会计这种内部管理会计的思想和方法为企业的决策服务。企业的物流成本核算管理不只是企业物流管理部门的事情，应该贯穿于企业每位员工的思想
13、中，涉及到企业的每个生产环节、生产阶段、生产工序等角落。（五）物流成本管理对供应链应用不够。现阶段，我国企业只停留在依靠企业内部物流活动的分析，寻求降低物流成本的方法和措施，注重单个成本的降低，很少注意外部环境的变化，也不考虑从整个供应链的角度去增加绩效，诸如与生产和销售 我国上市公司关联交易会计规范的演进与思考 王蕾一、我国上市公司关联交易会计规范演进的四个阶段 （一）1997年颁布关联交易披露准则在“琼民源”利用关联交易虚构利润的事件发生以后，财政部于1997年5月发布了企业会计准则-关联方关系及其交易的披露（以下简称“关联交易披露准则”）。该准则首次对关联方的范围进行了界定，以控制、共同
14、控制和重大影响作为判断是否存在关联方关系的主要依据，同时规定上市公司应该在会计报表附注中披露关联方关系以及关联交易的各项要素，包括交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策等。从理论上讲，该准则的发布有利于会计信息的使用者根据上市公司披露的关联方及其交易的信息，了解关联交易的经济实质、上市公司对关联交易的依赖程度以及关联交易对上市公司财务状况和经营成果的影响，从而可以在一定程度上减少非公允的关联交易，但是实际情况并非如此。据统计，1997年，深沪两市 719家上市公司中有609家披露存在不同程度的关联交易，占上市公司总家数的84.6%，1998年这一比例为80%，2000年这一
15、比例达到 93.2%，呈现不断上升的趋势。（二）1999年颁布非货币性交易准则和债务重组准则进入20世纪90年代以后，随着资本市场的发展，包括资产置换、股权转让在内的非货币性交易以及债务重组逐渐成为上市公司操纵利润的手段，为了规范这两类业务，财政部于1999年发布了企业会计准则-非货币性交易（以下简称“非货币性交易准则”）和企业会计准则-债务重组（以下简称 “债务重组准则”）。非货币性交易准则将非货币性交易分为两大类：一类是同类非货币性资产交换，另一类是不同类非货币性资产交换。对于同类非货币性资产交换，一般应以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认损益；对于不同类非货币性资产交换，一
16、般应以换人资产的公允价值作为其入账价值，换人资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。债务重组准则规定，债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益。上述两个准则都引入了公允价值计量属性，以公允价值作为资产的入账价值并以此为基础确认损益。从理论上讲，采用公允价值计量属性，能够真实地反映上市公司的财务状况和经营成果，这也是与国际惯例接轨的需要。但是在准则发布后，公允价值却成为利润操纵者手中有利的新武器。为何出现这样的结果，是因为目前我
17、国并不完全具备推广公允价值的经济环境：一是市场不活跃、不完善，市场化程度不高，缺乏公平价格的形成机制，对于大多数资产和负债而言，很难找到可以观察到的市场价值；二是我国交易双方存在关联方关系的比较多，这些特定主体出于特定目的之考虑，交易价格往往有失公平；三是中介机构公信度较低，市场执法和管理不严，资产评估弄虚作假现象严重。（三）2001年1月修订非货币性交易准则和债务重组准则现实的扭曲，促使会计准则的制定者重新考虑非货币性交易和债务重组业务的会计处理方法。2001年1月，财政部对非货币性交易准则和债务重组准则进行了修订，其核心内容是以可靠性较强的“账面价值”取代主观性较强的“公允价值”，并且一般
18、情况下不确认交易损益。新的非货币性交易准则不再区分同类和不同类非货币性资产交换，而是以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，一般情况下不确认损益，将确认的收益控制在补价范围内。新的债务重组准则将债务人产生的重组债务的账面价值与支付的现金或非现金资产的账面价值之间的差额不再计入当期损益而是列为资本公积。上述两个准则修订后，大大缩小了上市公司利用资产置换和债务重组调节利润的空间，但是新的能够规避准则约束的交易方式也随之产生：一是提高货币性资产的比重，将非货币性交易转化为货币交易；二是将本来可以一步完成的非货币性交易转换成两步完成的货币性交易，即将资产置换转换成资产买卖的行为
19、；三是将价值较低的资产换入价值较高的资产，随后再将该资产售出。（四）2001年12月发布“暂行规定”面对上市公司愈演愈烈的利用显失公允的关联交易操纵利润的行为，为了真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实质，财政部于2001年12月 21日出台了关联方之间出售资产等有关会计处理的暂行规定（以下简称“暂行规定”）。其核心内容是上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，且不得用于转增资本或弥补亏损。1、出售资产交易将不再可能带来“超额利润”。暂行规定将出售资产交易分为正常商品销售、非正常商品销售及其他销售。
20、其中正常商品销售确认的收入不能超过对非关联方销售的加权平均价格或商品账面价值的120%；而对于非正常商品销售及其他销售，高于账面价值的部分将全部计入资本公积，不能在当期利润中予以反映。2、关联方承担债务和费用将无法带来任何利润。按照暂行规定，由关联方承担的债务将全部计入资本公积；而对于关联方承担的费用，如果是被承担方生产经营活动必须的支出，虽然被承担方实际没有支付，也必须计入相应的成本费用科目，同时等额计入资本公积。3、委托、受托经营收益“上已封顶，下不保底”。对于受托经营资产，收益确认的上限为受托资产账面价值总额乘以1年期银行存款利率的110%； 对于受托经营企业，收益确认的上限为受托协议确
21、定的收益、受托企业实现的净利润、受托企业净资产的10%三者中的最低者；超过确认为收益的部分记人资本公积。而对于经营亏损和有关费用却要按实际发生额由上市公司全额承担。委托经营收益按同一原则处理。因此，委托、受托经营收益对上市公司利润的贡献将非常有限。对于由关联方支付的资金占用费，应按1年期银行存款利率计算的金额为上限冲减财务费用，超过部分计入资本公积。但是在上市公司最近发生的关联交易中，又出现了关联方“非关联化”的现象。由于暂行规定是对上市公司与关联方之间的出售资产等业务进行规范，因此非关联方交易就不在暂行规定的约束范围之内。于是许多上市公司就解除了与关联方的股权关系，由关联方退为非关联方，将关
22、联交易变为非关联交易，“巧妙” 地绕过暂行规定的约束，从而达到了实现盈利等目的。二、对我国关联交易会计规范演进历程的评价与思考（一）一个动态博弈的过程从我国关联交易会计规范的演进历程可以看出，新的会计规范诱发了新的关联交易利润操纵方式的产生，而新的关联交易利润操纵方式又催生了新的会计规范，这是一个动态博弈的过程。新制度经济学认为，在某一经济活动中，常有相互影响的两方或各方参加，而各方将采取的行动具有不确定性，各方都期望得到最大的利益，某一方将采取的行动取决于其他各方将采取的行动。博弈就是决策主体的行为发生直接的相互作用的过程。对会计规范而言，每一项会计规范的制定其实都是规范制定方（在我国为监管
23、部门）与规范约束方（在我国为上市公司）之间的一个博弈过程。而我国关联交易会计规范的演进历程更是生动地反映了监管部门与上市公司的这一动态博弈过程。对于上市公司设计出的每一种新的关联交易利润操纵方式，监管部门或制定出新的会计规范予以约束，或对原有的会计规范加以修订和完善，但是随之而来的是出现新的规避规范约束的关联交易利润操纵方式。在这一博弈的过程中，监管部门与上市公司的力量对比决定了会计规范对上市公司关联交易利润操纵行为的约束效果。（二）已经形成一套比较完整的关联交易会计规范体系从积极的方面看，正是这种博弈过程使我国已经形成了一套比较完整的对上市公司关联交易利润操纵行为进行约束的会计规范体系。首先
24、，从规范的方式看，关联交易披露准则从会计披露角度对上市公司关联方及关联交易的信息披露作出了规范；而非货币性交易准则、债务重组准则以及暂行规定则从会计确认和计量角度出发，尽量减少上市公司通过关联交易操纵利润的会计处理空间。总之，监管部门对关联交易的会计规范从披露发展的确认和计量，从一般性规定到对关联交易价格公允性的审定，从而逐渐接近关联交易监管的核心。其次，从规范的内容看，对于主要的关联交易利润操纵方式，现在都有相应的会计规范对其进行制约。对于资产置换行为，有非货币性交易准则约束；对于债务重组行为，有债务重组准则约束；对于其他的关联交易利润操纵行为，如商品购销与劳务提供、委托及受托经营、转嫁债务及费用负担、计收资金占用费，有暂行规定约束。
