1、。2.1.2会计计量属性的使用情况通过对其他国家的会计文献的研究，使用“会计计量基础”这一说法主要是以美国财务会计准则委员会（FASB）、澳大利亚会计准则委员会 （AASB）、韩国的会计准则制定机构等机构组织为代表。在这里，本文将探究在1984年美国财务会计准则委员会发布的财务会计概念公告，在“企业财务报表的确认与计量”部分的第66段至第70段中，反复出现“measurement attributes”这个词组。通过查阅牛津高阶英汉双解词典（第8版）可知，measurement attributes的意思应该是计量属性，但结合上下文来看，其实际意思即是指会计计量属性。同样地，通过阅读分析财务会
2、计概念公告，研究是否有关于会计计量基础这一用词的存在。通过我们仔细全面地阅读以后，并没有发现会计计量基础，而全是以会计计量属性的概念进行表达。由此可见，以美国财务会计准则委员会为代表的会计准则制定机构，在讨论关于会计计量问题时，都统一使用了会计计量属性这个概念，并没有使用过会计计量基础这个概念，依然没有出现两个概念互相使用的这种情况。2.2我国对两个概念的使用情况 我国的财政部于2006年2月发布了新版企业会计准则，并率先在我国的上市公司施行。到2014年的时候，我国依照世界上的国际会计准则制定机构结合经济发展的新内容，颁布了修订版的企业会计准则。我们查阅了修订后的企业会计准则-基本准则上的第
3、九章会计计量的相关内容后发现，在该章中，全部使用的是会计计量属性这个词语，而没有出现会计计量基础的概念。但是，当翻阅了我国企业会计准则-基本准则的英文版，却使用了“accounting measurement basis”与“accounting measurement bases”这两个词组。而根据本文之前的分析可知，这两个词组在中国会计界的公认的意思应为会计计量基础。同时，就可以公开收集到的尽可能多的信息来看，我国财政部也并没有对为何中文与英文翻译之间的差别做出合理的解释。因此，本文将具体对会计计量基础或者会计计量属性所包含的五大计量方法，即历史成本，重置成本，可变现净值，现值与公允价值进
4、行分析的时候，将逐项说明会计计量基础与会计计量属性的区别。3.会计计量基础或者会计计量属性的五大要素为了保证下文的表达简洁，在下文中论述概念相关的问题时，不妨使用会计计量属性来分析五大要素，暂且不使用会计计量基础这个概念。而针对于每项要素，本文都将详细分析会计计量基础与会计计量属性使用情况。 以下的每项要素，本文将按照基本概念，应用举例，基础与属性的适用性分析三个角度进行说明。3.1历史成本3.1.1基本概念 历史成本计量是指按照资产购置时支付的现金或现金等价物的金额，或按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债是对预期使得企业的货币资金流出企业的现时义务的计量，历史成本计量属性适用于资产
5、与负债的计量问题，是最为常用的一种计量方法。采用历史成本计量方法可使得特定的会计主体在面对纷繁复杂的日常经营活动中保持一定程度的客观性与可参照性，在一定期间内能很好的体现资产与负债在数量上的存在。同时，采用历史成本计量方法可以明确企业内有关方的经营管理责任，保护投资人的投入资本的完整性。3.1.2应用举例 2016年1月1日A公司向B公司销售产品一批，按照A公司与B公司在2015年12月21日签订的合同，B公司将付给A公司价款60 000元，增值税税额为10 200元，A公司收到B公司开具的足额支票一张，金额共计70 200元。根据会计的基本假设，假定我们是A公司的会计人员，那么还需要结转商品
6、的成本（商品成本假定为55 000元），则将根据各种原始凭证，做如下的会计分录：借：银行存款 70 200 贷：主营业务收入 60 000 应交税费-应交增值税（销项税额）10 200结转商品成本：借：主营业务成本 55 000 贷：库存商品 55 000 由于在本例中，签订合同的时期（2015年12月21日）与发货日（2016年1月1日）的时间间隔并不大，如果该商品的价格变动幅度也相对稳定，则在这里可以用历史成本法进行计量，而且这样的计量结果是较为准确的。但是同时又要看到，若在上例中，签订合同的时期与发货日的时间间隔太大，如相隔了11个月，要是再加上严重的通货膨胀现象，此时，如果依然使用合同
7、约定价（即70 200元）作为该批商品的价格，显然是不够准确的。不仅如此，若在上例中的商品价格，由于市场上供需关系的巨大波动，价格变化幅度较大，则用历史成本来计量该商品的价格，就可能不符合可靠性的会计信息质量要求。3.1.3基础与属性的适用性分析就按历史成本进行计量的过程来看，如果说历史成本是事物发展的根本或起点，例如A公司给B公司销售产品一批，不计相关税费的价格为60 000元，在这个价格中，包含了A公司为生产该产品所付出的直接材料费，直接人工费，制造费用（包括辅助生产车间可能有的相关耗费）等。把这一整个费用成本总体在会计账簿上的反映认为是该产品的价值转移过程的新起点（因为该项产品作为商品，
8、必然要满足人们的某种需求）是合适的。并且，如果说历史成本是对事物计量固有的属性也应该是合适的。不同于基础的含义，属性更强调依附性，显而易见，当本文已经设定前提，按照取得资产（如取得该项资产的售价70 200元）当时价格进行会计确认，此时的价格就可以被认为是计量该项资产一项属性。所以概括起来，针对于历史成本而言，基础与属性都具有适用性。3.2重置成本3.2.1基本概念重置成本，对于资产而言是按照市场物价水平保持相对稳定的情况下，购买相同或者相似资产所需支付的现金或现金等价物的金额进行计量；对于负债而言是指按照市场物价水平保持相对稳定的情况下，偿付该项负债所需支付的现金或现金等价物的金额进行计量的
9、方法。从这个角度来看，重置成本计量属性是以市场价格波动为基础而确定的，相比于历史成本，它更具有时效性，能够灵活地表现某项资产的价值。3.2.2应用举例 A公司在2015年12月31日有一台用于日常生产经营活动的设备，该设备于2013年12月31日购入，当时取得的成本为500万元（包括购置的所有费用），预计使用寿命为10年，采用直线法对该设备进行计提折旧。到2015年12月31日该设备的折余价值为400万元（假定不发生固定资产减值的情况，并且净残值为0）。如果2015年12月31日重新购入一台这样的全新设备需要花费600万元，在这种情况下，可以将计算该设备的重置成本：由于该设备已在A公司使用了两
10、年，其使用价值则需要从重新购入设备价值中进行剔除，即（10-2）10100%=80%，则设备用重置成本计量的价格为：60080%=480万元。这里的480万元表达的该设备目前在市场上的价格，因此并没有过多的依赖于它的历史价值。通过举例，可以作如下的分析，该固定资产按照账面价值进行计量的结果（截止日为2015年12月31日）为400万元，而如果采用重置成本计量的结果为480万元，这是由于现行市价与账面价值之间的差异。由于这样的差异，本文认为，这能体现如前文所述的优点，即具有很强的时效性。但是，这其中的缺点也是显而易见的，首先，由于设备的不断更新进步，可能很难在市场上找到与进行估值的旧设备处于与该
11、旧设备购买之时完全相同状态下的新设备。因此上例中480万元比400万元多出的部分，可能就是由于这个原因。并且，这样的估值在操作上具有主观性，假设A公司与它的供应商随着生意上的往来日益增多，商业关系变得友好，可能A公司的供应商会酌情以优惠的价格将自己所产的商品买给A公司，于是，A公司以这样的情况为基础采用重置成本法计量显然影响了计量的客观性。3.2.3基础与属性的适用性分析按照重置成本模式进行计量很难说是一种计量基础，因为作为一种计量基础，就必须要保证在适合的范围内的所有对象都能够采用。但是很显然，这种计量方法在某些情况下在实践上比按历史成本进行计量要困难得多，比如新开发的产品，独一无二的产品等
12、，而要获得这些产品的价格资料不符合成本效益原则。因此，说重置成本的计量方法是一种产品价格计量的起点是不够合适的。但是重置成本是一种计量属性却是合适的，因为无论一种产品的价格如何难以取得或计量，那只是方法的问题，但总归也是该产品确定按照特定的计量方法（如购买相同或者相似资产所需支付的现金或现金等价物的金额进行计量）后具有的不可缺少的性质。这样一种性质还能够区分哪些交易或事项可以按照重置成本计量，而哪些则不能按照重置成本计量，很好地解决了上述使用基础概念出现的问题。因此，针对于重置成本计量，使用属性概念可能比基础概念更为合适。3.3可变现净值3.3.1基本概念可变现净值是指在日常活动中，以产品的预
13、计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。从这个概念中，可以看到，可变现净值是一种需要以预测为主要特色的计量属性。和历史成本不同，它不能直接通过直接的会计证据获得金额，甚至是生产的步骤都还没有完成，而以特定的方法来确定的商品价值。在会计实务中，如企业发生的销售活动中，往往还意味着运输费和收款费等费用的产生，而这些费用可以根据销售人员的经验进行事先确定。而只有提高这种判断力才能更好地运用可变现净值。3.3.2应用举例2016年2月1日，A公司购入了一批原材料，购入价格为80 000元，准备用于生产B产品。从原材料需要经历3个独立的生产步骤才能生产出B产品。A公司将该批该批产品进
14、行第一个生产步骤的生产将其转入自制半成品库。若此时A公司想用可变现净值对该批原材料进行估值，经过A公司的市场调查之后，对该批原材料的生产出的B产品的市场价格估计为110 000元，但是由于该批原材料还需要经历剩下2个生产步骤的生产才能达到B产品的售出标准，A公司采用计划成本法，假定每个步骤还需耗费成本额为5 000元。A公司的销售部门确定的B产品的销售费用总额为3 000元，各种税金的总额预估为3 000元。基于如上的条件，可以采用可变现净值计算处于半成品状态下的原材料的价格：110 000-5 0002-3 000-3 000=94 000（元）根据计算结果，可以看到按可变现净值计算的该批原
15、材料此时的价格为94 000元。虽然今后可以通过会计的研究找到一些更好地解决这些问题的方法，但现目前由于这些问题的不能完全得到解决，因此可变现净值并没有得到广泛的运用。3.3.3基础与属性的适用性分析由于可变现净值计量属性存在的显著不足，即可变现净值需要取得较为可靠的证据才能作为计算依据，然而在现实生活中，这样的证据在获取上有难度，即便是已经获得的证据的准确性与相关性等具有很大鉴别难度。同前述的重置成本，由于会计计量基础难以描述上述的情况，因此，对于可变现净值而言，采用属性概念可能比基础概念更为合适。 3.4现值3.4.1基本概念现值是指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流
16、入量折现的金额， 郑倩.实际利率法的思考J.会计之友(下旬刊),2008,(第11期).负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量折现的金额。 肖红.资产的属性与计量模式的关系J.中国乡镇企业会计,2011,(第7期).从这个概念中，可以看出，现值计量属性强调资产或者负债能够在未来影响企业现金流的折现问题，它更加的符合资金具有时间价值的特点，能够更好地衡量一项资产或者负债对企业的实质性影响，而不仅仅是通过以历史成本反映的，以当前的账面价值去衡量一项资产或者负债。3.4.2应用举例本文将列举持有至到期投资按照实际利率法摊销利息调整金额的会计处理过程，来分析现值这项会计计量属性的相关问题。如，A
17、公司在2015年1月1日以754 302元的价格购买了B公司在当天发行的总额为800 000元的债券，双方约定，在债券的有效期内，票面利率为5%，有效期为5年，债券的利息在每年12月31日由B公司以开具支票的方式支付。A公司购入该债券以后，决定将其作为持有至到期投资进行会计核算。A公司还以开具支票的方式支付了购买该债券相关的交易费用12 000元。首先分析本例中的持有至到期投资的入账的金额问题。根据我国的企业会计准则的规定，持有至到期投资的初始直接费用应当包括在取得成本之内。因此，该债券的最终入账价值应为766 302（754 302+12 000）元，由此产生的应确认的利息调整贷差额为33
18、698（800 000-766 302）元。接着，根据以上条件，可以算得该债券的实际利率为6%（计算过程在此省略）。到2015年12月31日，根据实际利率法算出投资收益为45 978.12元，由于每年的利息额均为4 000（800 0005%）元，因此利息调整贷差摊销的金额为5 978.12（45 978.12-40 000）元。最后，根据如上的计算过程，可以进行如下的账务处理：(1)收到利息的时候：借：银行存款 40 000 贷：投资收益 40 000(2)摊销利息调整的处理：借：持有至到期投资-利息调整 5 978.12 贷：投资收益 5 978.12 根据以上关于现值计量属性的实际运用举
19、例，本文可以进行如下的分析：和之前的重置成本，可变现净值相比，现值计量属性具有科学严谨的确认方法，几乎很没有出现主观的判断色彩，评价资产或者负债的金额也较为客观，因此按照现值的计量方法在合同现金流量的计算（如上述的举例），预计未来现金流量的现值（如在确定固定资产的减值测试时，可收回金额的确定方式）等具有很强的实用性。当然，以现值作为计量属性的明显缺点就是适用的会计业务类型不多，不能像历史成本计量属性那样得到广泛的运用。3.4.3基础与属性的适用性分析 正是由于现值的计量方法具有上述的优势，因此为了更好地体现会计作为一种信息系统，针对需要采用现值进行计量的交易或者事项，可以认为现值的计量方法既是
20、处理相关业务的起点（会计计量基础），也是相关业务必不可少的性质（会计计量属性）。3.5公允价值3.5.1基本概念公允价值计量属性是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。3.5.2应用举例在这里，本文选取交易性金融资产在资产负债表日的财务处理过程，分析采用公允价值计量属性的具体情况。如，A公司在某年12月10日从A股市场购入B公司股票3 000股，每股的成交价格为10元，A公司另外支付的交易手续费及相关税费这里忽略不计。若A公司以存入证券公司的投资款30 000元支付，则A公司的“
21、交易性金融资产”账户借方将增加投资成本30 000元。到12月31日B公司股票的收盘价为每股8元（假定A公司在此期间没有再买入或者卖出B公司的股票），由于股票交易市场符合活跃的交易市场条件，并且也满足公允价值的适用条件，因此在这里应当采用公允价值计量属性进行计价，便可以很容易算出A公司购买B公司的股票当日的公允价值为24 000（3 0008）元。由于B公司此时的股票下跌，A公司就应该要调低“交易性金融资产”的账面价值，于是，可作如下的会计分录：借：公允价值变动损益-交易性金融资产公允价值变动损益 6 000 贷：交易性金融资产-S公司股票-公允价值变动 6 000 通过上述的举例，本文可以对
22、公允价值进行分析：首先，公允价值计量基础的使用是需要活跃市场为基础条件的。如果一项交易活动要用公允价值进行计量，那么该项交易活动必须要拥有活跃的交易市场，而且交易双方都要了解这个交易市场，本着公平自愿的原则进行交易。然而，要找到这样的交易市场是有一定困难的，这里需要政府的管理机构进行决策，创造这样的交易市场，以便企业、个人彼此之间进行交易。其次，公允价值计量属性对交易的时间跨度有比较严格的要求。比如一项资产需要在近期都要有自愿交易的记录，而且为了提高近期交易对本次资产交易的参考价值，这样的时间跨度不应太长，否则就缺乏及时性，可能产生买卖双方对该项资产价值的误判。最后，公允价值计量属性还对市场条
23、件（如供需状态），不同地区经济发展程度等因素具有要求，因此这还需要人们的不断探索，才能找到满足公允价值计量属性的使用条件。3.5.3基础与属性的适用性分析由于公允价值的计量需要较多的前提条件，因此又会出现前述中会计计量基础无法说明的情况，但是会计计量属性凭借对其本身性质的探讨很好地解决了这些问题。4.会计计量基础与会计计量属性差异的原因分析与解释如前所述，会计计量属性有历史成本，可变现净值，重置成本，现值以及公允价值等五个要素。接下来，由于本文已经对会计计量基础与会计计量属性进行了概念分析，以及每个会计计量要素进行的仔细分析，在此本文将概括会计计量基础与会计计量属性差异的原因并进行解释。4.1
24、会计计量基础与会计计量属性差异的原因分析如前所述，基础是指事物发展的起点或者根本，属性是指事物所具有的不可缺少的性质，针对于会计计量基础与会计计量属性，本文概括如下：第一点，基础强调了事物发展的起点问题，而属性强调了事物本身所具有的性质。基础表达的意思是它的组成要素只是它的发展起点，正是因为有了这个起点，所以我们可以根据需要进行接下来的步骤；属性则表达的意思是它的组成要素对属性的归属性，是属性不可缺少的一部分。第二点，使用会计计量基础概念的计量要素取决于该计量要素的获得的来源是否方便，是否能够可靠计量，计量是否具有充分的客观性等限制条件，然而使用会计计量属性则可以回避如上的缺陷。第三点，由于现
25、有的五种不同的会计计量方法本身就不是会计计量的所有方法，因为随着会计理论发展的延伸，可能在未来的某一时候，为了适应那时新的经济问题，又会提出新的会计计量方式。到未来再去探讨“新的会计计量方式”是会计计量发展的起点或根本，但至少在现在看来是不能理解的。但另外一面，如果我们说“新的会计计量方式”是会计计量所具有的不可缺少的性质，这样的说法是显然可以接受的，因为每一项会计计量方式都只是进行会计计量的必要条件，但都不是充分条件。4.2会计计量基础与会计计量属性差异的其他解释通过对相关文献的阅读找到了关于会计计量基础与会计计量属性的概念差异其他解释，在这里本文概括如下：第一点，会计计量基础和会计计量属性
26、在表述上没有差异，但有些专家学者可能认为称为会计计量基础更为合适。因为会计计量属性这个概念的内涵所界定的范围比较狭窄，而会计计量基础比会计计量属性在一定程度上更能表达会计计量的深层次含义。第二点，有些专家学者认为，由于存在不同的会计计量属性，针对于不同的经济交易和事项，我们就要选定不同的方法，这样，我们便可以有效地提高会计信息的有效性和相关性，那么我们选定的这一种会计计量属性就被认为是会计计量基础。在这里，会计计量基础是一种相对存在的概念。第三点，与第一点相反，有些专家学者却认为，会计计量基础的概念比会计计量属性的概念要狭窄一些，甚至会计计量基础只是指代某项资产的计量基础。4.3结 论综上所述
27、，本文认为，采用会计计量属性这一称谓比会计计量基础更为合适。虽然截止目前，尚未有一家权威的机构明确表达会计计量基础与会计计量属性的差异，但是随着我国财政部在2006年颁布的企业会计准则中，全面采用了会计计量属性这个概念，并且在2014年进行修订以后，新的企业会计准则仍只采用会计计量属性这个概念，而没有出现会计计量基础的影子。从这一个角度来看，本文只能暂且得出以下论断，即官方已经默认会计计量属性确实能比会计计量基础进行更好的表达含义。 同时，本文也参考了有关文献，发现我国会计界的人士在表达会计计量这个问题时，采用会计计量属性概念的情况较多，与此同时，较少使用会计计量基础这一概念，不排除这是人们的
28、使用习惯的原因。最后，本文还必须要指出的是，会计计量基础与会计计量属性可能已经被国内外会计界认为是同一概念，或许是由于不同国家的文化背景不同，人们在使用措辞上的习惯上存在很大的差别，而我国在借鉴不同国家的会计理论时，可能只注重了那些会计理论的核心知识，却没有把过多的心思放在这些差异上，而正是这些细微的差异被我们所捕捉到，并进行细致地研究。从这个角度来看，会计计量基础与会计计量属性的差异更可能是人文知识、语言翻译等的原因产生的差异，而不是我们会计学讨论的范畴。5.结束语 本文从会计计量基础与会计计量属性概念本身入手，在探究国内外的相关论述的发展历程之后，发现以不同国家为代表制定的会计准则对会计计
29、量基础与会计计量属性的使用比较单一。而我国在引进会计计量基础与会计计量属性概念时，却产生了概念上的差异。本文还对历史成本，可变现净值，现值，重置成本和公允价值均进行的仔细研究，并发现使用会计计量属性的这个概念可能更加准确与适当。最后，本文对会计计量基础与会计计量属性的概念差异进行了概括分析与其他的可能解释。希望能对后续在使用会计计量基础与会计计量属性产生困惑的人们提供一点帮助。参考文献1谭艳娥.浅析会计计量属性J.现代经济信息,2014,(第23期).2阎秋晨.会计计量属性的哲学基础J.全国商情经济理论研究,2014,(第5期).3曹伟.资本保全概念、会计计量属性与收入确认标准J.会计之友,2
30、015,(第19期).4赵汉荣.关于公允价值计量属性的梳理与探讨J.会计师,2015,(第4期).5陈初昉.浅谈全面应用公允价值计量难点及相应对策J.经营管理者,2015,(第2期).6吕洪波.公允价值会计的相关问题研究J.中国商贸,2014,(第20期).7吴浩忠.论财务会计计量属性J.科技致富向导,2014,(第35期).8魏春艳.公允价值基础性理论问题研究J.地方财政研究,2014,(第5期).9骆劲松.完善公允价值计量的探讨J.当代工人(C版),2014,(第4期).10张会珍.关于会计计量的新属性J.现代商业,2013,(第20期).11任世驰，李继阳.公允价值与当代会计理论反思J.
31、会计研究，2010.12于永生.IASB 与 FASB 公允价值计量项目研究M.上海：立信会计出版社，2010.13赵德武.会计计量理论研究M.成都:西南财经大学出版社,2007.14中级会计实务. 中公会计 2014年度全国中级会计专业技术资格考试专用教材M. 立信会计出版社,2014 .15会计.2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材M.中国财政经济出版社,2016.16郭心璐.试论基于新会计准则的会计计量基础及应用J.北方经贸,2013,(第1期).17江燕.有关会计各计量属性的比较J.时代金融,2015,(第20期).18王卫.公允价值计量的应用探讨J.经营管理者,2015,(第2
32、9期).19高巍,王秀靖.略谈会计计量基础及其应用J.中国集体经济,2015,(第6期).20王满亭.我国会计计量体系探析J.财会通讯,2013,(第34期).21冯晓莹.公允价值在会计核算中的应用J.知识经济,2013,(第16期). 致 谢经过这一段时间的写作，本次毕业论文已经接近尾声。毕业论文是对我大学四年学习的总结，是我的人生承前启后的一段美好经历。通过对这次毕业论文的创作，使得我对会计学的知识有了更加深刻的理解，为我日后的工作奠定了充分的知识基础。首先感谢我的毕业论文导师！在我的论文的完成过程中，从选题、构思、分析和研究、修改，均是在老师的悉心指导下进行的。老师一次次放弃自己的休息的时间，而为了让我能够顺利毕业不辞辛劳给我的毕业论文不断地进行指导，我对老师表达最诚挚的感谢！感谢大学的老师们！在我本科四年阶段，各位老师给我传授了新的知识，开拓了我的视野，提高了我的思想认识。感谢我的那一群小伙伴们，在我的论文写作期间，他们也给我很多很好的建议，让我更好地完成了写作任务。感谢我的亲人们在我成长的岁月，给予了我许多物质以及精神上的鼓励，让我更好地完成学业，走上工作岗位。最后感谢在百忙之中评阅论文和参加答辩的各位老师们！
