1、 前期差错更正一、前期差错重要性的判断重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前
2、期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。二、前期差错更正的会计处理会计差错产生于财务报表项目的确认、计量、列报或披露的会计处理过程中，如果财务报表中包含重要差错，或者差错不重要但是故意造成的（以便形成对企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息某种特定形式的列报），即应认为该财务报表未遵循企业会计准则的规定进行编报。在当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，
3、从而对财务报表相关项目进行更正的方法。（一）不重要的前期差错的处理对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。（二）重要的前期差错的处理对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的
4、期初余额。对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定
5、前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息；当企业确定所有前期差错（例如，采用错误的会计政策）累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部控制制度，保证会计资料的真实、完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间
6、发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照企业会计准则第29号资产负债表日后事项的规定进行处理。三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质；（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。【例1】不重要的前期差错的会计处理ABC公司在2014年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2013年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2
7、013年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在2014年12月91日更正此差错的会计分录为：借：固定资产9600贷：管理费用 5000 累计折旧 4600假设该项差错直至2017年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。【例2】重要的前期差错的会计处理ABC公司在2014年发现，2013年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设2013年适用所得税税率为25%，对上述折旧费用记录了49 500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按
8、净利润的5%提取任意盈余公积。1.分析差错的影响数。2013年少计折旧费用150000少计累计折旧 150000多计所得税费用（150 000 25%） 37500多计净利润 100500多计递延所得税负债（150 OOOX25%） 37500多提法定盈余公积 112500多提任意盈余公积 56252.编制有关项目的调整分录。补提折旧借：以前年度损益调整 150000贷：累计折旧 150000调整递延税款借：递延所得税负债 37500贷：以前年度损益调整 37500将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配未分配利润 112500贷：以前年度损益调整 112500调整利润分配有关
9、数字借：盈余公积 16875贷：利润分配未分配利润 168753.财务报表调整和重述（财务报表略）。ABC公司在列报2014年度财务报表时，应调整2014年度资产负债表有关项目的年初余额、利润表及有关项目的及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整：调增累计折旧150 000元；调减所得税负偾37500；调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元。利润表项目的调整：调增营业成本上年金额150 000元；调减应交所得税37500元；调增净利润上年金额112500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年
10、余额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。4.附注说明。本年度发现2013年漏记固定资产折旧150 000元，在编制2013年与2014年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后。调减2013年净利润及留存收益112500元，调增累计折旧150 000元。资产负债表日后调整事项的会计处理一、资产负债表日后调整事项的处理原则企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日已编制的财务报表。对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，年度资产负债表日后
11、发生的调整事项，应分别按以下情况进行处理：1.涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记人”以前年度损益调整”科目的贷方；反之，记入“以前年度损益调整”科目的借方。需要注意的是，涉及损益的调整事项如果发生在资产负债表日所属年度（即报告年度）所得税汇算清缴前的，应按准则要求调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额；发生在报告年度所得税汇算清缴后的，应按准则要求调整本年度（即报告年度的次年）应纳所得税税额。2.涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目中核算。3.不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。4.通过上述账务处
12、理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；（）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；（3）经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应作出相应调整二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理以下举例说明资产负债表日后调整事项的具体会计处理。假定甲公司财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。（一）资产负债表日后诉讼案件结案，
13、法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债这一事项是指导致诉讼的事项在资产负债表日已经发生，但尚不具备确认负债的条件而未确认，因此法院判决后应确认一项新负债；或者虽已确认，但需要调整已确认负债的金额。【例1】甲公司因违约，于2013年12月被乙公司告上法庭，要求甲公司赔偿80万元。2013年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债50万元。2014年3月10日，经法院判决甲应赔偿乙60万元。甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲向乙支付赔偿款60万元。甲、乙两公司2013年所得税汇算清缴在2014年
14、4月10日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许税前扣除，只有在损失实际发生时才允许税前抵扣）。公司适用的所得税税率为25%。本例中，2014年3月10日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日（即2013年12月31日）分别存在现时赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。1.甲公司的账务处理如下：（1）2014年3月10日，记录支付的赔款，并调整递延所得税资产借：以前年度损益调整 100000贷：其他应付款 100000借：应交税费应交所得税 150000贷：以前年度损益调整（10000025%） 25000 递延所得税资产 125000借：预计负债 50
15、0000 其他应付款 100000贷：银行存款 600000注：2013年末因确认预计负债50万元时已确认相应的递延所得税资产，日后事项发生后递延所得税资产不复存在，故应冲销相应记录。资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表项目数字。（2）将”以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：利润分配未分配利润 75000 贷：以前年度损益调整 75000（3）因净利润变动，调整盈余公积借：盈余公积（75000l0%） 7500贷：利润分配未分配利润 7500（4）调整报告年度报表资产负债表项目的年末数调整 调减递延所得税资产125000元；调减预计
16、负债500000元；调增其他应付款600000元；调减应交税费150000元；调减盈余公积7500元；调减未分配利润675000元。利润表项目的调整 调增营业外支出100000元；调减所得税费用25000元。所有者权益变动表的调整 调减净利润75000元；调减提取英语公积项目中盈余公积一栏调减7500元，未分配利润一栏调增7500元。2.乙企业的账务处理如下：（1）2014年3月10日，记录收到的赔款借：银行存款 600000贷：以前年度损益调整 600000借：以前年度损益调整（600 00025%） 150000贷：应交税费应交所得税 150000（2）将”以前年度损益调整”科目余额转入未
17、分配利润借：以前年度损益调整 450000贷：利润分配未分配利润 450000（3）因净利润增加，补提盈余公积借：利润分配未分配利润 45000贷：盈余公积（ 450000l0%） 45000（4）调整报告年度财务报表资产负债表项目的年末数字调整调增盈余公积45000元；调增未分配利润405000元；调增应交税费150000元利润表项目的调整调增营业外收入600000元；调增所有税费用150000元。所有者权益变动表项目的调整调增净利润450000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增45000元，未分配利润一栏调减45000元。（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生
18、了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。【例2】2013年4月甲公司销售给乙公司一批产品，货款为58 000元（含增值税），乙公司于5月份收到所购物资并验收入库，按合同规定，乙公司应于收到所购物资后一个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到2013年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制2013年度财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备2900元；12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为76 000元，其中55100元为该项应收账款。甲公司于2014年2月2日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的40%。适
19、用的所得税税率为25%。本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项；然后应根据调整事项的处理原则进行处理。具体过程如下：（1）补提坏账准备应补提的坏账准备5800060%290031 900（元）借：以前年度损益调整31900贷：坏账准备 31900（2）调整递延所得税资产借：递延所得税资产 7975贷：以前年度损益调整（3190025%） 7975（3）将”以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配未分配利润 23925贷：以前年度损益调整（319007975） 23925（4）调整利润分配有关数字借：盈余公积2392.50贷：利润分配未分配利润（2
20、392510%）2392.50（5）调整报告年度财务报表资产负债表项目的调整调减应收账款年末数31900元；调增递延所得税资产7975元；调减盈余公积2392.50元；调减未分配利润21532.50元。利润表项目的调整调整资产减值损失31900元；调减所得税费用7975元。所有者权益变动表项目的调整调减净利润23925元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减2392.50元，未分配利润一栏调增2392.50元。（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入这类调整事项包括两方面的内容：（1）若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等人账，资产负债表日后获得证据，可以
21、进一步确定该资产的成本，则应该对已入账的资产成本进行调整。（2）企业在资产负债表日已根据收人确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收人的进一步证据，如发生销售退回等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。需要说明的是，资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日后退回的，应作为资产负债表日后调整事项处理。发生于资产负债表日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项，可能发生于年度所得税汇算清缴之前，也可能发生于年度所得税汇算清
22、缴之后，其会计处理分别为：1.涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴纳的所得税等。【例3】甲公司2013年12月20曰销售一批商品给丙企业，取得收入100 000元（不含税，增值税率17%）。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80 000元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。2014年1月18日，由于产品质量问题，本批货物被退回。企业于2014年2月28日完成2013年所得税汇算清缴。公司适用的所得税税率为25%。本例中，销售退回业务发生在资产负
23、债表日后事项涵盖期间内，应属于资产负债表日后调整事项。 甲公司的账务处理如下：（1）2014年1月18日，调整销售收入借：以前年度损益调整 100000应交税费应交增值税（销项税额）17000 贷：应收账款 117000（2）调整销售成本借：库存商品 80000 贷：以前年度损益调整 80000（3）调整应缴纳的所得税借：应交税费应交所得税 5000 贷：以前年度损益调整 5000注：5000=（100000-80000）25% （4）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：利润分配未分配利润15000贷：以前年度损益调整15000（5）调整盈余公积借：盈余公积 1500贷：利润分配未
24、分配利润 1500（6） 调整报告年度相关财务报表资产负债表项目的年末数调整调减应收账款117000元；调增库存商品80000元；调减盈余公积1500元；调减未分配利润13500元。利润表项目的调整调减营业收入100000；调减营业成本80000元。所有者权益表项目的调整调减净利润20000元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减1500元，未分配利润一栏调增1500元。2.资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项。【例4】甲公司2013年
25、12月20日销售一批商品给丙企业，取得收入100 000元（不含税，增值税率17%）。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80 000元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司已对应收账款计提了4%的坏账准备4680万元。假设税务机关批准在应收账款余额0.5%的范围内计提坏账准备可以在税前扣除。2014年1月18日，由于产品质量问题，本批货物被退回。企业于2014年2月28日完成2013年所得税汇算清缴。公司适用的所得税税率为25%。本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，应属于资产负债表日后调整事项。 甲公司的账务处理如下：（1）2014年1月18日，调整销售收入借：
26、以前年度损益调整 100000应交税费应交增值税（销项税额）17000 贷：应收账款 117000（2）调整坏账准备借：坏账准备 4680 贷：以前年度损益调整 4680（3）调整销售成本借：库存商品 80000 贷：以前年度损益调整 80000（4）调整应缴纳的所得税（100000-80000-1170000.5%）25%=4353.75借：应交税费应交所得税 4353.75 贷：以前年度损益调整 4353.75 （5）调整已确认的递延所得资产 （4680-1170000.5%）25%=1023.75借：递延所得税资产 1023.75 贷：以前年度损益调整 1023.75（6）将以前年度损益
27、调整的余额转入利润分配100000-80000-4680-4353.75+1023.75=11990 借：利润分配 未分配利润 11990 贷：以前年度损益调整 11990（7）调整盈余公积 借：盈余公积 1199 贷：利润分配未分配利润 1199（8） 调整报告年度相关财务报表资产负债表项目的年末数调整调减应收账款117000元；调增库存商品80000元；调减盈余公积1199元；调减未分配利润10791元。利润表项目的调整调减营业收入100000；调减营业成本80000元。所有者权益表项目的调整调减净利润11990元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减1199元，未分配利润一栏调增10791
28、元。【例5】沿用【例4】的资料，假定销售退回的时间改为2014年3月5日即报告期所得税汇算清缴后）。甲公司的账务处理如下：（1）2014年3月5日，调整销售收入借：以前年度损益调整100000应交税费应交增值税（销项税额）17000贷：应收账款 117000（2）调整坏账准备借：坏账准备 4680 贷：以前年度损益调整 4680（3）调整销售成本借：库存商品 80000贷：以前年度损益调整 80000（4）调整应缴纳的所得税（100000-80000-1170000.5%）25%=3537.5借：应交税费应交所得税 4353.5 贷：所得税费用 4353.75 （5）调整已确认的递延所得资产
29、（4680-1170000.5%）25%=1462.5借：以前年度损益调整 1023.75 贷：递延所得税资产 1023.75（6）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：利润分配未分配利润16343.75贷：以前年度损益调整 16343.75（4）调整盈余公积借：盈余公积 1634.38贷：利润分配未分配利润 1634.38（5） 调整报告年度相关财务报表资产负债表项目的年末数调整调减盈余公积1634.38元；调减未分配利润14709.37元。利润表项目的调整调减应收账款117000元；调增库存商品80000元；调减营业收入100000元；调减营业成本80000元。所有者权益表项目的
30、调整调减净利润16343.75元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减1634.38元，未分配利润一栏调增14709.37元。【例6】甲公司2013年12月20日销售一批商品给丙企业，取得收入100 000元（不含税，增值税率17%）。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80 000元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司已对应收账款计提了10%的坏账准备。假设税务机关批准在应收账款余额5%的范围内计提坏账准备可以在税前扣除。2014年1月18日，由于产品质量问题，本批货物被退回。企业于2014年2月28日完成2013年所得税汇算清缴。公司适用的所得税税率为25%。本例中，销售退回业务
31、发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，应属于资产负债表日后调整事项。 甲公司的账务处理如下：（1）2014年1月18日，调整销售收入借：以前年度损益调整 100000应交税费应交增值税（销项税额）17000贷：应收账款 117000（2）调整坏账准备借：坏账准备 11700 贷：以前年度损益调整 11700（3）调整销售成本借：库存商品 80000 贷：以前年度损益调整 80000（4）调整应缴纳的所得税（100000-80000-1170005%）25%=3537.5借：应交税费应交所得税 3537.5 贷：以前年度损益调整 3537.5 （5）调整已确认的递延所得资产 （11700-1170
32、05%）25%=1462.5借：递延所得税资产 1462.5 贷：以前年度损益调整 1462.5（6） 将以前年度损益调整的余额转入利润分配100000-80000-11700-3537.5+1462.5=6225 借：利润分配 未分配利润 6225 贷：以前年度损益调整 6225（7）调整盈余公积 借：盈余公积 622.5 贷：利润分配未分配利润 622.5（8） 调整报告年度相关财务报表资产负债表项目的年末数调整调减应收账款117000元；调增库存商品80000元；调减盈余公积622.5元；调减未分配利润5602.5元。利润表项目的调整调减营业收入100000；调减营业成本80000元。所
33、有者权益表项目的调整调减净利润6225元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减622.5元，未分配利润一栏调增5602.5元。【例7】沿用【例6】的资料，假定销售退回的时间改为2014年3月5日即报告期所得税汇算清缴后）。甲公司的账务处理如下：（1）2014年3月5日，调整销售收入借：以前年度损益调整100000应交税费应交增值税（销项税额）17000贷：应收账款 117000（2）调整坏账准备借：坏账准备 11700 贷：以前年度损益调整 11700（3）调整销售成本借：库存商品 80000贷：以前年度损益调整 80000（4）调整应缴纳的所得税（100000-80000-1170005%）2
34、5%=3537.5借：应交税费应交所得税 3537.5 贷：所得税费用 3537.5 （5）调整已确认的递延所得资产 （11700-117005%）25%=1462.5借：以前年度损益调整 1462.5 贷：递延所得税资产 1462.5（6）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：利润分配未分配利润3762.5贷：以前年度损益调整 3762.5（4）调整盈余公积借：盈余公积 376.25贷：利润分配未分配利润 376.25（5） 调整报告年度相关财务报表资产负债表项目的年末数调整调减盈余公积376.25元；调减未分配利润3386.25元。利润表项目的调整调减应收账款117000元；调增库存商品80000元；调减营业收入100000元；调减营业成本80000元。所有者权益表项目的调整调减净利润3762.5元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减376.25元，未分配利润一栏调增3386.25元。
