1、会 计 核 算 操 作 指 南 应 收 项 目 与 应 付 项 目 核 算主编 朱从敏 张艳华经济管理出版社责任编辑 凌 霄 版式设计 王宇航 责任校对 郭红生会计核算操作指南应收项目与应付项目核算主 编 朱从敏 张艳华 出版 : 经济管理出版社( 北 京 市 新 街 口 六 条 红 园 胡 同 8 号 邮 编 : 10 0 0 35 ) 发行 : 经济管理出版社总发行 全国各地新华书店经销 印刷 : 北京通县觅子店印刷厂7871092 毫米 1/ 32 7. 25 印张 157 千字1997 年 1 月第 1 版 1997 年 1 月北京第 1 次印刷印数 : 1 - 11000 册ISBN
2、 7 - 80118 - 302 - 9/ F293定价 : 11. 00 元版权所有 翻印必究( 凡 购 本 社 图 书 , 如 有 印 装 错 误 , 由 本 社 发 行 部 负 责 调 换 。 地 址 : 北 京 阜 外 月 坛 北 小 街 2 号 邮 编 : 1 0 08 3 6)会 计核 算操 作指 南 应收 项目 与应 付项 目核 算 主编 及撰 稿人 名单主 编 朱从敏 张艳华撰搞人 王庆文 庄恩岳 朱从敏 张艳华 熊 辉 刘建翠 王 蕾 张瑞山 于振亭 张 丹 宋亚安 袁国林 杜海鹏 王明珠 郑 丽 王志明 卢辉明 尚建平 郝 平 林波海 付 敏目 录上 篇 应收项目第章 中国
3、应收款会计准则的规定( 3)第一节 中国会计准则简介( 3)第二节 具体会计准则操作指南( 6)第章 国际会计准则的规定(53)第一节 国际会计准则 1会计政策的说明(53)第二节 国际会计准则 5财务报表应提供 的资料(53)第三节 国际会计准则 10或有事项和资产 负债表日以后发生的事项(55)第四节 国际会计准则 13流动资产和流动负债 的列报(56)第五节 国际会计准则 18收入(57)第六节 国际会计准则 11建造合同(59)第章 美国会计准则的规定(60)第一节 准则简介(60)第二节 有关处理规定(61)第三节 债务重整举例(65)第章 我国原制度的规定(71)第一节 概述(71
4、)第二节 企业财务通则(72)1第三节 企业会计准则(73)第四节 分行业财务制度(74)第五节 分行业会计制度(77)2第章 转换(85)第一节 新旧规定的不同之处(85)第二节 新旧制度的转换(88)下 篇 应付项目第章 中国应付款会计准则的规定(97)第一节 中国会计准则简介(97)第二节 具体会计准则操作指南(99)第三节 应披露事项( 148)第章 有关国家会计准则的规定( 150)第一节 应付帐款与应付票据( 150)第二节 应付债券( 155)第三节 可转换债券和附认股权证债券( 156)第四节 债务重整( 160)第章 转换( 165)第一节 应付帐款( 165)第二节 应付票
5、据( 166)第三节 应付债券( 167)第四节 可转换债券和附认股权证的债券( 169)第五节 债务重整( 170)附录 国际会计准则 21外汇汇率变动的影响( 172) 国际会计准则 17租赁会计( 185) 国际会计准则 19退休金费用( 203)上 篇应 收 项 目第一 章 中国 应收 款会 计准 则的 规定第 一节 中 国会计准则 简介随着商品经济的发展 , 商业信用的扩大 , 债权资产在会 计核算中的影响越来越大 , 需要对其在会计中的核算和揭示 问题上作出相应的规范。在我国原有的会计制度中曾有相应 的规定 , 在这次制定 应收款项目准则 的过程中 , 有关专 家、学者参考了国际会
6、计准则的有关规定 , 对其中成熟的做 法和合理规定都 尽 可 能 地 加 以 借 鉴 , 同 时 , 考 察 了 我 国 的企业会计准则 和 十五个 行业 会计制 度及 十三 个行 业财 务 制度的规定 , 对我国目前经济生活中尚不存在但将来可能出 现的经济事项 , 在符合法律规定的前提下 , 尽可能地作了基 本规范。该准则具有如下特点 :一、具有独创性在准则制定小组所考察的国家的会计准则中 , 均没有针 对应收款项的专门会计准则。国际会计准则委员会已经发布 的 31 个国际会计准 则中 , 也 没有关 于应 收款 项 会计 处理 的 专门准则 , 只是在国际会 计准 则第 13 号 流 动
7、资产 和流 动 负债的列报 中涉及到应收帐款等应收款项的有关规定 , 我 国的准则制定小组坚持制定有中国特色的中国会计准则的方 针 , 在借鉴有关的成熟做法和合理规定 , 并考虑我国原制度 的有关规定的情况下 , 将应收款项的会计处理规定 , 单列为3一个项目 ,制定并颁布实施。二、与国际惯例接轨与国际惯例接轨 , 这是我国会计改革的总体目标。该准 则在制定过程中 , 也遵循了这一要求 , 在所考察的国家的会 计准则中均没有针对应收款项的专门会计准则的情况下 , 找 出这些国家会计实务中 , 对应 收款项 会计 处理 的 成熟 做法 , 并参考国际会 计准 则 中涉 及 到 应收 款 项 的
8、有 关规 定 加 以 借 鉴。例如 , 在准则的格式上 , 采用国际上通行的格式 ; 在应 收帐款计价方法的选择上 , 参照大多数国家的做法 , 采用了 总价法。等等。三、包含内容的全面性该准则所涉及的应收款项的内容是广泛的 , 包括企业经 营或非经营活动所形成的全部应收款项 , 基本上包含了企业 会计核算过程中所涉及的应收款项的内容。既有流动资产中 的应收帐款、应收票据、预付货款、预付工程款、预付备料 款等 , 也有长期应收款和分期收款方式所取得的债权等。四、具有前瞻性该准则还根据形势发展的需要 , 对我国目前经济生活中 尚未存在但在将来可能出现的经济事项 , 在符合法律规定的 前提下 ,
9、尽可能地作了规范 , 从而使准则保持一定的前瞻性 和稳定性。例如 : 债务重整 , 在我国目前经济生活中尚不存 在 , 但随着市场经济 的 发 展 它 必 将 成 为 现 实。 基 于 这 种 考 虑 , 准则对债务重整所涉及的有关问题 , 也进行了相应的规 范。五、注意贯彻稳健性原则该准则 ,根据国际惯例 ,较多地考虑了稳健性原则的要 求 ,如允许计提坏帐准备金等。这对保护所有者的利益 ,实4行资本保全等都有良好的作用。六、体现了整体性原则该准则较好地体现了企业会计准则的整体性要求。仅对 企业经营或非经营活动所形成的应收款项的会计核算和报告 作了相应的规范 ,应收 款项具 体包 括应 收 帐
10、款、 应收 票据、 预付款项、其他应收款等 ,同时对与应收款项有关的债务重 整的会计核算和报告作了规范。而对以外币表示的应收款项 的折算 ,与关联企业有关的应收款项在报表中披露的特殊要 求未作涉及 ,规定可以参照“ 外币业务” 和“ 关联企业” 等 准则处理。这样 ,既避免了相互重复和冲突 ,也便于理解并 从整体上把握准则。该准则与其 他 准 则 一 样 ,也 包 括 三 大 部 分 :引 言、 正 文、附则。其中 :引言部分 ,说明准则所涉及的内容 ,为我们正确使用准 则提供了依据。正文部分是准则的 主体 部 分 ,分为 定 义段、 应收 帐款、 应收票据、债务重整、预付款项、其他应收款、应
11、披露的事 项等七个部分。定义段针对准则中所使用的术语逐个进行了 说明 ,为正确使用准则 提供了 有力 的保 证。这 些 定义 包括 : 追索权、贴现、现金折扣、 坏 帐、公 允价 值、权 益 性 证券、 有效利率等。应收帐款部分 ,分别就与应收帐款会计处理有 关的会计事项如入帐时间、入帐金额、现金折扣的处理、坏 帐的确认和处理方法、坏帐准备金的计提方法等作了相应的 规范。应收票据部分 ,就应收票据的定义及入帐金额、入帐 时间、应收票据贴现、带息应收票据利息收入的处理及票据 的付款人违约时的会计处理等会计事项作了规范说明。债务 重整部分 ,是根据经济发展的要求 ,而对与应收票据和应收5帐款有关的
12、债务重整的有关会计事项而作的规定说明 ,主要 包括债务重整的定义、债务重整损益的确认及相应的处理方 法等内容。预付款项是对企业发生的预付款项的定义 ,所包 括的内容及其入帐金额、入帐时间等所作的说明。其他应收 款部分 ,是就其他应收款的会计处理所作的规定 ,包括其他 应收款应该包括的内容及其入帐时间、入帐金额等。应披露 的事项 ,是会计处理的最后一道程序 ,规定了应收款项在资 产负债表中的列示方式、列示内容以及为了向会计信息使用 者提供更全面的信息 ,而应在会计报表附注中所作的说明。 附则部分是一个例行段 ,说明该准则的解释权的归属及 其生效日期。该准则由财 政部 负责 解释 ,并于 1997
13、 年 1 月1 日起生效。第二 节 具体 会计准则操 作指南一、应收款项概述应收款项是随着生产力的发展 ,商品交换的出现及商业 信用等的产生而产生的 ,并且普遍存在于各个企业、事业单 位的日常运行中。这里所说的应收款项是指企业在生产经营 活动中因出售商品、产品或提供劳务或因购买货物等而预先 支付给供货单位的货款 ,从而取得的向其他单位或个人索取 货款及劳务补偿的要求权 ,即债权。这种要求权既可以产生 于企业的生产经营活动中 ,也可以产生于企业的非生产经营 活动中 ,其内容包括应收帐款、应收票据、预付帐款和其他 应收款项。其中 ,应收帐款、应收票据和预付款项产生于企 业的购销活动 ,而其他应 收
14、款 项产生 于企 业的 非 购销 活动。 企业的债权可以是企业与其他企业、事业单位之间的 ,也可 以是企业与内部职工之间的。6应收帐款是企业因销售 商品 或提 供劳 务而 形 成的 债权。 具体说来 ,应收帐款是指企业因销售产品或提供劳务等原因 而产生的应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项 ,包括 应向客户收取的价款 ( 产品或劳务的价款 ) 及价外费用 ,包 括代垫的运输费、保险费、装车费等 ,还包括应向客户收取 的增值税等价外税。应收帐款是企业经营活动所形成的主要 应收项目 ,企业投资于应收帐款要承担相应的利息费用 ,而 且应收帐款占用资金过多 ,会导致企业资金周转困难 ,降低 企业的盈
15、利能力及营运能力等 ,同时 ,由于各种不测因素的 存在 ,企业还要承担应收帐款不能收回的风险。企业无法收 回的应收帐款即为坏帐 ,坏帐是企业的一项损失 ,因而企业 应正确地确定信用政策和对有关客户的信用额度 ,并根据具 体情况采取相应的收帐策略和措施 ,尽量减少坏帐损失和成 本费用支出。对于坏帐 损失 ,企 业可 以提 取相 应 的准 备金 , 待确认时弥补损失。随着信用特别是银行信用的发展 ,企业 可以用自己的应收帐款作为抵押 ,向银行或其他金融机构以 及其他企业取得相应的借款 ,以这种方式转出的债权可以有 追索权 ,也可以不带追索权。在无追索权的情况下 ,企业将 所有的风险全部转让给 了受
16、 让方 ;而 在有 追索 权 的情 况下 , 企业要承担债务人拒付的风险。应收票据指企业因销售产品或提供劳务而收到票据所形 成的债权 , 是企业与客户之间采用商业汇票结算方式下产生 的一种债权形式。随着经济的发展以及赊销、赊购等交易方 式的不断发展与活跃 , 企业间的结算关系由单一依赖于银行 信用逐步转化为银行信用与商业信用相结合的结算方式。商 业汇票结算方式的出现和逐渐为人们广泛地使用 , 就是这一 转变的重要表现之一。 广义的 票据 包括 支 票、汇 票和 本票 ,7其中汇票又可分 为 银 行 汇 票 和 商 业汇 票 两 种。 在 我 国 , 支 票、银行汇票和银行 本 票 有 较 强
17、的 兑 付 能 力 , 企 业 收 到 支 票、银行汇票及银行本票等见票即付的票据 , 可直接存入银 行或者提取现金。这里所说的票据是指商业汇票而言的。商 业汇票依据承兑人的不同 , 可分为商业承兑汇票和银行承兑 汇票。其中商业承兑汇票的承兑人为客户 , 而银行承兑汇票 的承兑人为银行。银行承兑汇票在票据到期时 , 银行不管客 户有无足够的存款均无 条件 地付 款。商业 承兑 汇 票则 不然 , 若到期时 , 企业无足够的存款 , 银行不负责付款。商业汇票 按是否带有利息可分为带息汇票和不带息汇票。商业汇票可 以背书转让 , 转让时要注明是否有追索权。另外 , 商业汇票 可以到银行贴现 , 以
18、融通资金。企业持未到期的商业汇票贴 现时 , 是相当于债权转让 , 要负连带付款责任 , 即在票据到 期时 , 若客户无足够的 资金付 款 , 银 行不 负责 向 客户 收款 , 而由企业与客户联系收款。预付款项是指企业按照购货合同的规定预付给供货方的 货款以及企业按照工程施工合同规定预付给施工单位的工程 价款和备料款。前者称 为预付 货款 ,后者 称为 预 付工 程款。 预付货款如预付的材料、商品采购款、预先发放并在以后收 回的农副产品预购定金等。预付货款一般用于购买紧俏商品 和农副产品。预付工程款是为了保证工程施工的正常进行以 及所需材料物资的及时供应 ,而向施工单位预付的工程价款 和备料
19、款 ,其中预付的备料款在一定时期内予以转回。其他应收款是指企业应收帐款、应收票据和预付帐款以 外的非购销活动的应 收债 权 ,包括 各种 赔 款、存 出保 证金、 备用金、应收股利以及应向职工收取的各种垫付款项等。其 中 ,备用金是为了使频繁的日常小额零星支出摆脱常规的逐8级审批及逐项 签 发 支票 的 过 繁 手 续 , 对 那 些 为满 足 零 星 开 支、零星采购或小额差旅费用需要的现金 , 一般建立定额备 用金制度加以 控 制 , 企 业 各 职 能部 门 用 款 后 到财 务 部 门 报 销 , 再补足备用金 , 也可不采用定额备用金制 , 而采取先借 后用 , 用后报销的形式进行管
20、理。另外 , 企业经营得好坏 , 一方面受市场、银行利率、经 济、政治等因素的影响 , 另一方面受自身经营管理方式的影 响。在市场经济条件下 , 市场竞争日益激烈 , 企业为了在竞 争中立于不败之地 , 应随外部各种因素的变化而不断改变自 身的经营方式和经营策略。但由于各种因素的影响 , 企业有 时可能出现暂时性的财务困难 , 致使资金周转不灵 , 难以按 期偿还债务 , 可能危及到债权人的利益。在这种情况下 , 债 权人可以通过两种方式来解决 : 其一是通过法律程序 , 要求 债务人破产 , 用其资产清偿债务 ; 其二是通过协商 , 债权人 作出某些让步 , 使债务人减轻负担、渡过难关 ,
21、即进行债务 重整。债务重整是指债权人在其债务人发生财务困难时 , 依 据有关的法律和法规 , 对债务人作出的让步。债务重整对双 方都有利 , 虽然债权人受到某些损失 , 但比债务人破产所遭 受的损失要小得多 , 因为 企业 的资产 一旦 以清 算 价值 计价 , 其价值会大大降低 , 而且债权人以法律程序使债务人破产要 支付巨额的诉讼费用。一般说来 , 债务重整的方式主要有 :(1 ) 以非现金 ( 包括库存现金和银行存款 ) 资产清偿全 部或部分债务。(2 ) 修改负债 条 件。 包 括 延 长 还 款 期 限 ( 债 务 展 期 ) 、 降低利率、免去未付的利息 ,减少本金等。(3 ) 债
22、务人通过发行权益性证券 , 用以清偿全部或部分 债务。所谓权益性证券 , 是指代表对其他企业的所有权 , 或9有权按一定价格取得或处置对某企业所有权的各种证券 , 包 括普通股、优先股、认股权证等。但是 , 发行权益性证券受 到某些法 律 的 限 制 , 如 中 华 人 民 共 和 国 公 司 法 规 定 : “公司发行新股必须具备下列条件 :(1 ) 前一次发行的股份已募足 ,并间隔一年以上 ;(2 ) 公司在最近 三 年 内 连 续 盈 利 ,并 可 向 股 东 支 付 股利 ;(3 ) 公司在最近三年内财务会计文件无虚假记载 ;(4 ) 公司的预期利 润率可 达同 期银 行 存款 利率。
23、” 因 而这种方式的选用受到一定的限制。 债务重整过程对债权人来说一般要遭受一定的损失 ,因而需对有关会计事项进行确认 ,并作相应的会计处理 ,以保证会计信息的及时性和有效性。二、应收帐款的计价方法应收帐款的计价 , 是指确定应收帐款的入帐金额 , 并估 计其可收回的金额的过程。在大多数情况下 , 应收帐款按买 卖双方成交时的价格计算入帐 , 即按单价与商品数量的乘积 求得实际发生额入帐。但企业为了促进销售或者加速货款的 收回 , 往往实行折扣的办法 ; 同时 , 由于种种不可预测的因 素 , 还会发生销货退回和折让等现象 , 因而出现了如何合理 确定应收帐款的入帐金额问题。分别说明如下 :1
24、. 商业折扣 与现 金 折 扣。企 业为 了 促 销商 品 往往 在 价 格上打折。如企业规定客户购买 100 件商品以上 ,按九折计 价 ,购买 1000 件以上 ,按八 折计 价 ;而 有些 书 商的 折扣 更 为玄乎 ,购 10 本 以 上 ,八 五 折 ,购 50 本 以 上 ,七 折 ,购 200 本以上 ,按五折计价。有些商品 的出售商 实行赠 送商 品 的形式 ,如有的企业的广告为买十送一 ,这也是商业折扣的10一种形式。商业折扣一般按扣除商业折扣以后的真正销售收 入来确定应收帐款的入帐金额。例如 : 某企业销 售 A 商品 , 价目 单 中 所订 的 价格 为 每 件 100
25、元 , 购 货 40 件 以 上 者 , 按 八 折 计 价 , 对 于 单 价 为 200 元/ 件 B 商品则 采 取买 十送 一的 形式 进 行折 扣。若 某 客 户购买 A 产品 60 件 , B 产品 44 件 , 则 :A 商品的销售收入 = 60100 80 % = 4800 ( 元 )B 商品的销售收入 = 40200 = 8000 ( 元 )若二者均为赊销 ,则应收帐款金额为 : 4800 + 8000 = 12800 ( 元 )该企业的会计分录为 :借 :应收帐款12800 贷 :销售收入A 商品4800B 商品8000现金折扣 , 则是企业为了鼓励客户在一定期间内早日偿
26、还货款 , 而对在规定折扣期内付款的客户 , 对销售货款所给 予的一定比率的扣减。现金折扣对于销货企业来说 , 称为现 金销货折扣 , 对于购货企业来说 , 称为购货折扣。现金折扣 一般用 2/ 10、1/ 20、 n/ 30 等表示 , 其含义分别为 10 天内付款 , 给予 2 % 的折扣 , 20 天内付款给予 1 % 的折扣 , 30 天付 款无折扣。现金折扣使得企业应收帐款的实收数额随顾客付 款日期的不同而不同。对于现金折扣 , 会计上有两种处理方 法 , 即总价法和净价法。在总价法下 , 应收帐款按企业销售商品的实际售价计价 入帐 , 发生的现 金折 扣 作 为 鼓 励客 户 提
27、前 付 款而 付 出 的 代 价 , 可以单设“ 销 售 折扣” 帐 户 核 算 , 也 可 以 在 “ 财 务 费 用” 科目下设明细科目进行相应的处理。我国现行会计制度11中未单 独 开 设“ 销 售 折 扣” 科 目 ,一 般 计 入 “ 财 务 费 用” 中 ,而 商品流通企业会计制度 规定企业设置“ 销售折扣 与折让” 科目 ,以核算企业在经营过程中所发生的销售折扣 与折让情况。例如 :承 前 例 资 料 ,扣 除 商 业 折 扣 后 的 货 款 总 额 为12800 元 ,规定的付款条件为 : 2/ 20、 n/ 30 。销售商品时 ,企业应据销货发票及购货合同 ,作如下会 计分录
28、 :借 :应收帐款12800 贷 :销售收入12800若购货方于 20 天内付款 ,给予购货方的折扣计算如下 :折扣金额 = 128002 % = 256 ( 元 )实得金额 = 12800 - 256 = 12544 ( 元 )则实际收到货款时 ,根据入帐通知单等资料 ,作如下会 计分录 :借 :银行存款12544财务费用销货折扣256 贷 :应收帐款12800如果是商业企业 ,应作如下会计分录 :借 :银行存款12544销售折扣与折让256 贷 :应收帐款12800销售折扣在损益表上的列示方法有两种 : 一是把销货折 扣作为营业收入的减项 , 从营业收入中予以抵减 , 以求得销 售收入净额
29、 , 我国商品流通企业采用这种处理方法 ; 二是将 其作为“ 期间费用” 列支 , 我国除商品流通企业外的企业一 般采用这种处理方 法 , 将销 售折 扣计入 “财 务费 用”, 作 为12企业理财费用的一部分。从理论上讲 , 在会计期间终了 , 应 据稳健性原则对可能发生的现金折扣数额进行预计 , 计入有 关科目 , 贷记“ 备抵销货折扣” 科目。“ 备抵 销货折 扣” 帐 户的余额 , 在资产负债表中列为应收帐款的抵减项目。下一 会计期间收到 客 户 交来 的 销 货 款 时 , 根 据 实 际收 到 的 货 款 额 , 借记“ 银行存款” 科目 , 若有销售折扣发生 , 据其数额 借记“
30、 备抵销货折扣” 科目 , 按应收帐款的总额 , 贷记“ 应 收帐款” 科目 ; 会计期末 , 应将已收回的应收帐款部分的实 际销货折扣同上期末预计的销货折扣的差额予以调整 , 将上 期多计提的部分予以转回 , 借记“ 备抵销货折扣” 科目 , 贷 记“ 销货折扣” 或“ 财务费用” 科目 ; 将上期少计提的部分 予以补记 , 借 记“ 销 货 折 扣” 或 “ 财 务 费 用” 科 目 , 贷 记 “备抵销货折扣” 科目。 这样处 理 , 符 合 稳健 性原 则 , 但 会 计处理太麻烦 , 而且有违重要性原则 , 对国家财政收入的完 成不利 , 故许多国家包括我国在内 , 不允许这样处理。
31、实行净价法时 , 应将扣除最大现金折扣额后的金额作为 应收帐款和销售收入的入帐金额。这种方法将顾客取得折扣 视为正常现象 , 即认为顾客都会提前付款 , 因此 , 超过折扣 期限而多收入的金额 , 应作为企业因提供商业信用而多获得 的收入 , 于收到货款时 , 作为营业外收入处理。需要指出的是 , 企业采用净价法进行帐务处理 , 对于价 外税增值税的金额不得减少 , 全部的折扣支出由企业负 担。例如 :甲公司售 出 A 商 品 一 批 ,价 款 为 10000 元 ,增 值税额为 1700 元 ,价 税 合 计 11700 元 ,付 款 条 件 为 2/ 10、 1/ 20 、 n/ 30 ,
32、则 :销售商品时 ,应根据发票及购货合同等资料 ,作如下会13计分录 :借 :应收帐款11466 贷 :销售收入9766 应交税金应交增值税1700若该客户 20 天内付款所得现金折扣额为 :现金折扣额 = 117001 % = 117 ( 元 )实际应收货款为 : 11700 - 117 = 11583 ( 元 )企业实际收到货款时 , 根据银行存款进帐单等单证 , 作 如下会计分录 :借 :银行存款11583 贷 :应收帐款11466营业外收入117每个会计期间终了 , 企业应将尚未收回的应收帐款中客 户已经丧失的现金折扣进行调整 , 增加企业的营业外收入和 应收帐款。例如 : 若上例中
33、, 客户于年末尚未付款 , 而且已失去现 金折扣权 , 则会计年末应作如下调整分录 :借 :应收帐款234 贷 :营业外收入234总价法可以较好地反映销售的总过程 , 但在客户可能享 受现金折扣的 情 况 下会 引 起 高 估 应收 帐 款 和 销 售收 入。 例 如 , 在会计期末结帐时 , 有 些应 收帐 款尚 未超 过 折扣 期限 , 企业无法确切地知道客户是否会享受现金折扣 , 若有一部分 客户可能享受 , 而企业未在帐面上作出处理 , 会由于并非全 部的应收帐款均能全额收回 , 导致应收帐款虚增 , 企业负担 加重。净价法可以避免总价法的不足 , 但在顾客没有享受现 金折扣时 , 由
34、于帐面上以净额入帐 , 从而必须查找有关的原14始凭证 , 取得收入总额 , 同时 , 在期末结帐时 , 对已超过折 扣期而尚未付款的应收帐款 , 需按客户未享受的现金折扣进 行调整 , 操 作 比较 麻 烦。 同时 , 考 虑 到在 我 国 的 会 计 实 务 中 , 多采用总价法 , 而且其他国家一般也采用总价法 , 我国 准则规定采用总价法进行有关应收帐款的计价。2. 销售 退 回 与 折 让。 销 售 退 回 是 指 企 业 销 售 商 品 后 , 由于商品的品种、质量不符合购销合同的规定而被购货方退 回的现象 ; 销售折让则是指企业销售商品后 , 由于商品的品 种、质量与购货合同不符
35、 , 或由于其他原因而对购货方在价 格上给予减让的现象。出现销售退回和销货折让 , 均使企业 的销售收入相应减少。对于销货退回与折让 , 企业可以单独 设置“ 销售退回” 和“ 销货折让” 等科目进行核算 , 也可以 将二者合并为“ 销货退回与折让” 科目进行核算 , 或直接冲 减销售收入。例如 : A BC 公司销售 A 产品 200 件 ,单价为 100 元/ 件 , 销售商品时发生商业折扣 5 % ,实际售 价 19500 元 ,付款 条 件为 2/ 20、 n/ 30。经 验 收 ,发 现 有 100 件 商 品与 购 货 合 同 不符 ,经协商 ,其 中 60 件 退 回 ,其 余
36、40 件 按 实 际 售 价 的 10 % 给予折让。则 :销售商品时 ,根据发货票及购货合同等单证 ,作如下会 计分录 :借 :应收帐款22815 贷 :销售收入19500 应交税金应交增值税 ( 销项税额 )3315根据退货单证及折让协议 ,作如下会计分录 :借 :销货退回5700销货折让38015应交税金应交增值税1034 贷 :应收帐款7114同时需要注意的是 , 如果客户退回的商品已经结清了帐 款 , 并实际发生了现金折扣 , 则销货退回的金额应按扣除现 金折扣后的价格计算。例如 :承上例 ,若客户 已 与 ABC 公 司结 清了 货款 ,并 已取得现金折扣 ,则销货退回的金额为 :
37、 5700 + 5700 17 %= 6669 ( 元 )有关会计分录为 :借 :销货退回6669销货折让380应交税金应交增值税 ( 销项税额转出 ) 1134 贷 :应收帐款8183三、应收帐款的确认我国 企业会计准则 第二 十七条 规定 , “ 应收 及预 付 款项应当按实际发 生 额 记 帐。” 此 次 的 应 收 款 项 目 准 则 规定“ 应收帐款应于收 入实 现时 入帐”,可见 应 收帐 款的 确 认与收入的确认密 切相关。 根据“ 收入” 准则 的 有关 规定 , 对于销售商品在商品已经交付 ,并且已实质上完成了为取得 收入所必须进行的其他工作 ,而且已取得收取价款的权利时 确
38、认收入的实现 ;对于提供劳务的收入应分别对待 :1. 如果提供 劳务 的 期 间跨 越 一个 以 上会 计 期间 , 并 且 提供劳务的交易结果能够可靠地估计 , 企业应按完工百分比 法确认收入。那么应满足什么条件交易结果能够可靠地估计 呢 ? 其条件如下 :(1 ) 合同总收入与总成本能够可靠地确定。(2 ) 与交易相关的价款能够收回。16(3 ) 劳务的完成程度能够可靠地确定。(4 ) 已经发生的成本能够可靠地计量。 其中 ,劳务的完成程度采用下列方法确定 :第一 ,已经提供的劳务占应提供劳务总量的百分比 ; 第二 ,已经发生的成本占估计总成本的比例。 采用完工百 分比 法 确 认 合 同
39、收 入 与 合 同 成本 的 优 点 在于 , 收入、成本和收益是在发生时确认的 , 而不 是在合同 完 成时才进行不规则的确认 , 这样可反映 企业每一 会计期间 内 提供劳务的情况及其经营业绩 , 主 要缺点是 , 每期收入、 成 本和利润的确定依赖于各种预计 , 而这 种预计易 受劳务提 供 期间各种不确定因素的影响。若不符合采用完工百分比法确 认收入的条件 , 企业应按完成合同法确认收 入 , 即收入在 合 同已经完成或基本完成时确认。在完 成合 同法 下 , 当 下列 条 件满足时 , 收入应予以确认 :第一 ,劳务已经提供 ;第二 ,价款已经收讫 , 或者已经取得收取价款的权利。
40、完成合同法的主要优点是 , 它基 于最 后确定 的结 果 , 而 不是基于对未履行工作的预计 ,从而避免了由于预计带来的 偏差。主要缺 点是 , 当 合 同 的 履 行 期 间 超 过 一 个 会 计 期 间时 , 不 能 反映 合 同 目前 的 履行 情 况。在 这 种情 况 下 , 收 入、 成本和利润通常是按不规则的基础来确认 的 , 并 且很难确 定 企业每一会计期间的经营情况和潜在的盈 利能力 , 不符合 权 责发生制原则。修改前的国际会计准则允许在完工百分比法与完成合同 法之间进行选择 , 而修改后的国际会计准则要求采用完工百 分比法确认收入而未提到完成合同法。2. 企业除了销售产
41、品 , 提供劳务外 , 还可能 因提供他 人17使用本企业的资产而取得相应的收入。下面分别进行说明 :提供他人使用本企业的资产而发生的收入有以下三种形式 :(1 ) 利息收入 ,即因其他企业使用本企业的现金或对本企业欠款而收取的费用。(2 ) 使用费收入 ,即因他人使用本企业的长期资产 ,如 专利权、商标权、版权等而由收取的费用。(3 ) 股利收入 ,即本企业因进行权益性投资而分得的利润。以上利息、使用费和股利等收入 , 应按下列方法确认 :(1 ) 利息收入按未收回的本金及其存续期间和适用的利率按期计算确认。因购买债券而产生的溢价或折价 , 按直线 法或实际利率法调整债券存续期间的利息 收入
42、 , 其中折价 的 摊销增加利息收入 , 溢价的摊销减少利息收入。(2 ) 使用费收入按有关合同、协议规定的时间和方法计 算确认。(3 ) 股利收入应在投资者取得股利的权利时予以确认。 另外 , 企业应向客户收取的应收 帐款 ,还包 括代垫的 运 杂费及相应的价外税增值税额部分 , 这些项 目连同收 入一起确认。四、坏帐损失的确认和会计处理方法坏帐指企业无法收回的应收款项。因坏帐而给企业所造 成的损失称为坏帐损失。在市场经济条件下 , 产生坏帐是不 可避免的。因为 , 在市场经济条件下 , 企业之间 通过竞争 而 存在和发展 , 优胜劣汰是自由 竞争的 必然 结果 , 企业 破产 也 就成为一
43、种正常现象。这是造成坏帐损失的 原因之 一。人 有 生老病死 , 债务人死亡等原因也会形成坏帐。坏帐在应收帐18款具有以下特征之一时予以确认 :(1 ) 债务人破产或者死亡 , 以其破产财产或者遗产清偿 后仍无法收回时。(2 ) 债务人逾期未履行其偿债义务 , 且具有 明显特征 表 明无法收回时。对于坏帐损失的会计处理 , 有两种方法 : 一是直接冲销 法 , 即在坏帐损失确认 时 , 直接 冲减 应收 帐款 , 同时 减少 当 期损益 ; 二 是备抵法 , 即在平时预计坏帐损失 , 为其计提相 应的准备金 , 计入当期费用 ; 在坏帐损失发生时 , 冲减坏帐 准备金和应收帐款。直 接转销 法
44、的 优点 是 , 帐 务 处理 简单 , 但这种方法忽视了坏帐损失与赊销业务的联系 , 在转销坏帐 损失的前期 , 对于坏帐的情况不作任何处理 , 而 坏帐的发 生 与确认一般不具有同时性 , 因而这种处理方法不符合权责发 生制原则及收入和费用相配比的会计原则 , 而且 核销手续 繁 杂 , 导致企业发生的大量陈帐、呆帐和 长年挂帐 得不到及 时 处理 , 虚增了利润 , 也夸大了资产负债表上应收帐款的可实 现价值。备抵法的优点是 :(1 ) 平时预计不能收回的应收帐款作为坏帐损失 , 及时 计入当期费用 , 避免企业虚增利润。(2 ) 在报表上列示应收帐款净额 , 使报表的 使用者能 较 准
45、确地了解企业的财务情况。(3 ) 使应收帐款实际占用资金较接近实际 , 减少了虚列 的应收帐款 , 有利于加速企业 的资金 周转 , 提 高企业 经济 效 益。其缺点 是 , 依 靠对 未 来 情 况 的 估 计 , 存 在 较 大 的 主 观 性 , 而且核算比较麻烦。对于坏帐损失的核算 , 企业可自行选择备抵法或直接转 销法。19采用备抵法时 , 企业应于期末估 计发生的 坏帐损失 ,同 时提取坏帐准备 ,提取的坏帐准备作为管理 费用 , 并计入 当 期损益。企业实际发生的坏帐损失 ,应冲减所提取的坏帐准 备。已确认为坏帐的应收帐款 ,以后又收回 时 , 应按收回 的 实际金额增加坏帐准备。同时应转回已冲销的应收帐款。这 是因为债务人履行偿债义务的目的在于证明其信誉 ,提高企
