1、会 计 核 算 操 作 指 南 所 得 税 核 算主 编 郑兴良 王卫平经济管理出版社责任编辑 凌 霄 责任校对 孟赤平 版式设计 王宇航会计核算操作指南 所得税核算主 编 郑兴良 王卫平 出版: 经济管理出版社( 北 京 市 新 街 口 六 条 红 园 胡 同 8 号 邮 编 : 1 0 00 3 5) 发行: 经济管理出版社总发行 全国各地新华书店经销 印刷: 北京通县觅子店印刷厂787 1092 毫米 1/ 32 6.5 印张 138 千字1997 年 2 月第 1 版 1997 年 2 月北京第 1 次印刷印数: 111000 册ISBN 7- 80118- 313- 4/ F 304
2、定价: 9.80 元版权所有 翻印必究( 凡 购 本 社 图 书 , 如 有 印 装 错 误 , 由 本 社 发 行 部 负 责 调 换 。 地 址 : 北 京 阜 外 月 坛 北 小 街 2 号 邮 编 : 1 00 8 3 6)会 计核 算操 作指 南 所 得税 核算 主编 及撰 稿人 名单 主 编 撰稿人 郑兴良 庄恩岳 王卫平郑兴良 王卫平卢修贤 张建国 杨文凤边 翔 周文伟 姚 捷 屠绍春 何成梁裘永明成 丰 周善琪 杨 周 邵 力 陈佰能吴平进目录2第一章 我国所得税概述( 1) 第一节 企业所得税( 1) 第二节 个人所得税( 16) 第三节 外商投资企业和外国企业所得税( 25
3、)第二章 所得税会计概述( 43) 第一节 会计收益与应税收益的区别( 44) 第二节 永久性差额( 47) 第三节 时间性差额( 49)第三章 所得税会计处理方法( 52) 第一节 所得税会计处理方法的选择( 52) 第二节 应付税款法( 55) 第三节 纳税影响会计法 递延法( 60) 第四节 纳税影响会计法 债务法( 76)第四章 纳税亏损和被投资企业的未分配利润( 91) 第一节 纳税亏损的会计处理( 91) 第二节 被投资企业的未分配利润及资产重估的 纳税影响( 98)第五章 所得税在会计报表中的揭示与资产负债表 债务法简介( 102) 第一节 所得税在会计报表中的揭示( 102)
4、第二节 资产负债表债务法简介( 103)附 录 中华人民共和国企业所得税暂行条例( 107) 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则( 111) 企业所得税若干政策问题的规定( 125) 关于企业所得税若干优惠政策的通知 中华人民共和国外商投资企业和外国企业( 128) 所得税法 中华人民共和国外商投资企业和外国企业( 135) 所得税法实施细则 企业会计准则第 号 所得税会计( 142) ( 征求意见稿)( 171) 国际会计准则 12 所得税会计( 181)第 一章 我 国所 得税 概述所得税, 是以法人或自然人在一定时期内的纯所得额为 课税对象的各个税种的总称。目前为世界各国所通行。所
5、得 税是以所得额的大小作为负担能力的标准, 比较符合公平的 原则, 有利于商品经济的发展, 具有调节社会各成员间的纯 收入水平, 引导资源流向等作用。所以, 被西方经济学者奉 为“内在稳定器”, 成为资本主义市场经济中国家干预经济的 主要手段之一。所得税按其征收方法来看, 可以分为综合所 得税和分类所得税两类。前者亦称“综合税制”, 即对纳税人 一定时期的各种所得, 综合计算征收所得税的一种制度。这 种所得 税制度 最早是在 19 世 纪中叶 形成于 德国 普鲁士, 为 美、英、德及瑞典、荷兰等国家所采用, 故又称为“盎格鲁 撒克逊税制”。综合所得税有时又称为一般所得税, 他们大多 采用累进税
6、率。分类所得税, 亦称“分类税制”, 即对税法规 定的各类所得分别计算征收所得税的一种制度。如按工资薪 金所得、劳务报酬所得、利息所得、股息和分红所得、财产 租赁所得等, 分成若干类, 分别规定税率, 分别计算征收。分 类 税制 多为 欧洲 一 些国 家 和拉 美 国家 所 采 用, 所 以又 称 为 “大陆税制”。第一 节 企业 所得税企业所得税,是以企业在一定时期内发生的所得额或收益额为征税对象的一个通行税种。在社会主义市场经济中, 它 应成为国家调节经济的主要工具之一。但是, 我国原有的依 所有制性质设置的企业所得税制体系, 与社会主义市场经济 体制的改革目标, 存在着众多的矛盾。首先,
7、按不同经济性质分设税种,税率不一,造成税负 不公平,不利于企业之间的公平竞争。国有大、中型企业实 行 55% 的比例税率;国有 小型与集 体企业实 行 10% 至 55% 的八级超额累进税率;私营企业实行 35% 的比例税率;外商 投资企业和外国企业实行 33% 的比例税率; 在股份制改革试 点中, 一部分企业实行 33% , 一部分企业实行 15% 的比例税 率;在税利分流试点中, 一些地区的企业实行 15% ,一些地 区的企业实行 35% ,一些地区的企业实行 33% 的比例税率。 这样,就严重扭曲了市场经济公平竞争的准则,难以适应联 合经营,企业集团、股份制等顺应社会主义市场经济体制的
8、新生经济事物的发展, 甚至可能动摇公有制经济的主体地位, 也不利于简化税制和税收征管工作的开展。其次, 名义税率与实际税率严重脱节, 差距过大。据 1990 年调查, 国有大、中型企业平均税负为 38.2% ; 国有小型企 业 为 25.13% ; 城 镇 集 体 企 业 为 31.29% ; 乡 镇 企 业 为 24.86% 。这样又掩盖了财政收入和企业税负的真实性, 有损 国家税法的严肃性。再次, 税前扣除标准混乱, 未能规范管理, 税基受到严 重侵蚀, 弱化了税法的约束力, 不利于发挥税收杠杆对经济 的调节作用。最后, 国家与企业的分配关系紊乱, 企业尤其是国有大、 中型企业总体负担偏重
9、。“利改税”企图以所得税一种形式来 行使国家的两种身份、两种职能; “承包制”实质上又回到了传统的上交利润形式,国家作为生产资料所有者和作为政权 主体的身份在与国有企业分配纯收入的关系中合二为一。税 率过高使企业难以承受,于是出现了名目繁多的优惠政策或 其他变通做法,使财政难以承受税基侵蚀后的压力,不得不 在所得税后再向企业伸手,如开征能源交通重点建设基金和 预算调节基金等。企业压力过大, 无法自我积累, 基建投资、 技改投资只得依靠银行贷款,而税前还贷的优惠政策又刺激 了企业的投资欲望,加重了财政的负担。同时,地方政府又 向企业伸手。国家与企业间的分配关系严重扭曲,形成了高 名 义税 率多
10、优 惠低 税 负财 政 赤 字增 税 的 非 良 性 循 环。另外,对外开放已成为我国经济体制改革的一个重要组 成部分。为了改善投资环境,吸收外资,增强国内企业在国 际市场上的竞争力,我国的税收必须逐步适应和遵循国际惯 例,与世界各国的税收制度和税收政策相互协调。但是,原 来依所有制性质设置的企业所得税制体系与世界各国的公司 所得税制在税种、税率、税基、税负、税收优惠等诸多方面 都不协调。因此,必须统一企业所得税,逐步向国际惯例靠 拢。在上述背景下, 1994 年, 我国在税制改革中, 对企业所 得税制进行了以下五个方面的改革: 合并税种, 扩大征税 范围; 统一税率, 合理调整负担; 规范税
11、前扣除项目和 标准, 稳定并扩大税基, 保障国家财政收入; 取消税前还 贷办法, 建立新的、规范的企业还贷制度; 统一税收优惠, 取消过多、过滥的减免税优惠政策。新的企业所得税制, 使 各类企业之间的税负大致公平, 为企业在市场经济中实现平 等竞争创造了条件; 有利于理顺国家与企业之间的分配关系, 促进企业转换经营机制, 规范税收行为, 加强国家对经济的9宏观调控能力; 同时, 也有利于内外资企业所得税制的合并, 以便按国际惯例设计企业所得税制。改革后的我国企业所得 税制, 其基本内容有以下几个方面:一、纳税义务人企业所得税的纳税人是实行独立经济核算的企业或者组 织, 具体包括:国有企业、集体
12、企业、私营企业、联营企业、 股份制企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织。上述 各类企业是指按照国家有关规定注册、登记的各种性质的企 业性组织。“有生产经营所得和其他所得的其他组织”,是指 经国家有关部门批准,依法注册、登记的事业单位、社会团 体等组织。而所谓“实行独立经济核算”, 是指纳税人同时具 备银行开设结算帐户; 独立建立帐簿, 编制财务会计报表, 独 立计算盈亏等三个条件。为了有利于我国的改革与开放,也 为了维护法律的延续性,对外商投资企业和外国企业,仍旧 执行 1991 年颁布的中华人民共和国外商投资企业和外国企 业所得税法。所以, 外商投资企业和外国企业不是我国企业 所得税的纳
13、税义务人。二、征税范围和税率企业所得税的征税范围, 是所有内资企业的生产经营所 得和其他所得。“生产经营所得”, 是指从事物质生产、交通 运输、商品流通、劳务服务, 以及经国务院税务主管部门确 认的其他营利事业取得的所得。“其他所得”, 是指股息、利 息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费以及营业外收 益等所得。企业的生产经营所得和其他所得, 包括来源于中 国境内、境外的所得。企业所得税的税率采用比例税率, 为 33% 。同时, 在一定期限内对利润少的企业实行两档低税率 照顾。即年应纳税所得额在 310 万元的企业, 按 27% 的税率征收; 年应纳税所得额在 3 万元以下的企业, 按 18
14、% 的税 率征收。三、计税依据企业所得税的计税依据, 是应纳税所得额。应纳税所得 额是纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的 余额。其计算公式为:应纳税所得额= 收入总额-准予扣除项目金额 收入总额包括:( 1) 生产、经营收入, 即纳税人从事主营业务活动取得 的收入, 包括商品 ( 产品) 销售收入、劳务服务收入、营运 收入、工程价款结算收入、工业性作业收入, 以及其他业务 收入。( 2) 财产转让收入, 即纳税人有偿转让各类财产取得的 收入, 包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而 取得的收入。( 3) 利息收入, 即纳税人购买各种债券等有价证券的利 息, 外单位欠款付给
15、的利息以及其他利息收入。但购买国债 利息收入不计入应纳税所得额。( 4) 租赁收入, 即纳税人出租固定资产、包装物以及其 他财产而取得的租金收入。( 5) 特许权使用费收入, 即纳税人提供或者转让专利权、 专有技术、商标权、著作权以及其他特许权使用费而取得的 收入。( 6) 股息收入, 即纳税人对外投资入股分得的股息、红 利收入。( 7) 其他收入, 是指除上述各项收入之外的一切收入, 包 括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育费附加返还款、 包装物押金收入以及其他收入。此外, 税法还规定, 纳税人在基建和专项工程及职工福 利等方面使用本企
16、业的商品、产品的, 均应作为收入处理; 纳 税人对外进行来料加工装配业务节省的材料, 如按合同规定 留归企业所有的, 也应作为收入处理。纳税人取得的收入为 非货币资产或者权益的, 其收入额应当参照当时市场价格计 算或估定。准予扣除项目金额的确认,在计算纳税人应纳税所得额 时准予扣除的项目,是指与纳税人取得收入有关的成本、费 用和损失。成本, 即生产、经营成本, 是指纳税人为生产、经 营商 品和 提 供劳 务等 所发 生的 各 项直 接 费 用和 各 项间 接 费 用。费用,即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生 的销售 ( 经营)费用、管理费用和财务费用。税金,即纳税 人按规定缴纳的消费税
17、、营业税、城市维护建设税、资源税、 土地增值税。教育费附加,可视同税金。损失,即纳税人生 产、经营过程中的各项营业外支出,已发生的经营亏损和投 资损失,以及其他损失。需要指出的是, 我国过去各类企业所得税的计税依据, 都 是隶属于企业的财务制度, 即计税依据中的收入、成本、费 用、损失、利润等都是依据财务制度的规定。改革后的企业 所得税淡化了有关收入、成本、费用、损失、利润等财务上 的概念, 从税收角度规定了比较简单的应纳税所得额的概念 和计算公式, 并明确规定: “应纳税所得额的计算, 依照国家 税收规定执行。纳税人在计算应纳税所得额时, 其财务会计 处 理办 法同 国家 税 收规 定 不一
18、 致 的, 税 务 机关 有 权进 行 调 整。”条例列举了下列与财务会计处理不一致的项目及扣除范围:( 1)纳税人在生产、经营期间,向金融机构借款的利息支出, 按实际发生数扣除; 向非金融机构的借款利息支出, 不 高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部 分, 准予扣除。金融机构, 是指各类银行、保险企业以及经 中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。利息支 出, 是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项 贷款利息支出, 包括向金融机构借款的利息支出和纳税人之 间相互拆借的利息支出, 但是纳税人向银行之外的保险企业 和非 银行 金 融机 构以 及纳 税人 之 间相
19、互 拆 借的 借 款利 息 支 出, 符合中国人民银行所规定的浮动利率之内的部分, 准予 在计算应纳税所得额时扣除; 超过浮动利率的部分, 不允许 扣除。( 2)纳税人支付给职工的工资,按照计税工资扣除。计 税工资的具体标准, 在财政部规定的范围内, 由省、自治区、 直辖市人民政府规定,报财政部备案。计税工资是指计算应 纳税所得额时,允许扣除的工资标准。包括企业以各种形式 支付给职工的基本工资、浮动工资、各类补贴、津贴、奖金 等。( 3)纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经 费,分别按照计税工资总额的 2% 、14% 、15% 计算扣除。 ( 4)纳税人用于公益、救济性的捐赠,在年度应
20、纳税所 得额 3% 以内的部分,准予扣除。所谓公益、救济性的捐赠, 是指纳税人通过非营利的社会团体、国家机关向教育、民政 等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。上述社 会团体,包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋 庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立 的非营利的公益性组织。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许 扣除。除了上述准予扣除的项目外, 实施细则还规定了多项具 体扣除项目, 包括:( 1) 纳税人按财政部的规定支出的与生产、经营有关的 业务招待费, 由纳税人提供确实记录或单据, 经核准准予扣 除。( 2) 纳税
21、人按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹 基金, 包括职工养老基金、待业保险基金等, 经税务机关审 核后, 在规定的比例内扣除。( 3) 纳税人参加财产保险和运输保险, 按照规定缴纳的 保险费用准予扣除, 保险公司给予纳税人的无赔款优待, 应 计入当年应纳税所得额。纳税人按国家规定为特殊工种职工 支付的法定人身安全保险费, 准予在计算应纳税所得额时按 实扣除。( 4) 纳税人根据生产经营需要以经营租赁方式租入固定 资产而发生的租赁费, 可以据实扣除, 以融资租赁方式租入 固定资产而发生的租赁费不得直接扣除; 承租方支付的手续 费及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。( 5) 纳税人按
22、财政部的规定提取的坏帐准备金和商品削 价准备金, 准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏帐准 备金的纳税人, 发生的坏帐损失, 经报主管税务机关核定后, 按当期实际发生额扣除。( 6) 纳税人购买国债的利息收入, 不计入应纳税所得额。 ( 7)纳税人转让各类固定资产发生的费用,允许扣除。 ( 8)纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失, 由其提供清查盘存资料, 经主管税务机关审核后, 准 予扣除。( 9) 纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和 以外国货币结算的往来款项增减变动时, 由于汇率变动而与 记帐本位币折合发生的汇兑损益, 计入当期所得或在当期扣 除。( 10) 纳税
23、人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营 有关的管理费, 须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、 分配依据和方法等证明文件,经主管税务机关审核后准予扣 除。企业在计算应纳税所得额时, 掌握哪些项目准予从收入 总额中扣除固然重要, 但熟悉哪些项目不得从收入总额中扣 除也同样重要。根据条例规定, 在计算应纳税所得额时, 下列项目不得从收入总额中扣除:( 1) 资本性支出, 是指纳税人购置、建造固定资产、对 外投资的支出。( 2) 无形资产受让、开发支出, 是指不得直接扣除的纳 税人购置或自行开发无形资产发生的费用, 无形资产开发支 出未形成资产的部分准予扣除。( 3)违法经营的罚款和被没收财物的
24、损失。( 4)各项税收的滞纳金、罚金和罚款。( 5) 自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分, 是指纳 税人参加财产保险后, 因遭受自然灾害或意外事故而由保险 公司给予的赔偿。( 6) 超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠, 以 及非公益、救济性的捐赠。( 7)各种赞助支出,是指各种非广告性质的赞助支出。( 8)与取得收入无关的其他各项支出。总而言之, 企业按照有关财务、会计规定计算的利润, 要 按照税法的规定进行必要的调整后, 才能作为应纳税所得额 计算缴纳企业所得税。纳税人如发生年度亏损的, 可以用下 一纳税年度的所得弥补; 下一纳税年度的所得不足弥补的, 可 以逐年延续弥补, 但是延续
25、弥补期最长不得超过 5 年。这是 国家为保障企业均衡发展, 获得更大的经济效益而实施的一 项重要措施, 是符合国际通行做法的。企业计算应纳税所得额, 除应按照上述各项规定严格执 行外, 还应注意三点:( 1) 企业的财务、会计处理办法如果同国家有关税收的 规定有抵触的, 应当依照国家有关税收的规定计算纳税。( 2) 企业与其关联企业之间进行业务往来时, 应当按照 独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照 独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用, 而减少 其应纳税所得额的, 税务机关有权进行合理调整。这主要是 为了防止关联企业之间联手, 利用不合理的转移价格, 减少 利润, 逃
26、避税收。( 3) 纳税人如果不能提供完整、准确的收入及成本、费 用凭证, 不能正确计算应纳税所得额的, 税务机关有权核定 其应纳税所得额。四、税率和应纳税额企业所得税采用 33% 的比例税率。应纳税额= 应纳税所 得额 税率。33% 的企业所得税税率与外资企业所得税相衔 接。我国外商投资企业和外国企业所得税税率为 30% , 另有3% 的地方所得税。这有利于今后统一内外资企业所得税制。33% 的企业所得税税率与国际上多数国家的税率接近,有利19于扩大对外开放,有利于企业参与国际竞争。据了解,世界 上主要国家公司所得税税率一般在 3040% 之间。五、资产的税务处理资产是企业生存和发展的重要基础
27、, 同时, 资产的计价、 折旧和摊销又是影响企业应纳税所得额的重要项目。为了规 范资产核算, 促进企业合理利用资产, 正确计算应纳税额, 企 业所得税暂行条例实施细则制定了对各类企业统一适用的资 产税务处理办法。企业在计税时应以税法规定的资产税务处 理办法为准。企业资产包括固定资产、无形资产、递延资产 和流动资产。固定资产,是指使用期限超过一年的房屋、建 筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的 设备、机具、工具等, 不属于生产、经营主要设备的物品, 单 位价值在 2000 元以上, 并且使用期限超过两年的, 也应当作 为固定资产。固定资产的计价,按下列原则处理:( 1)建设单位交
28、来完工的固定资产,根据建设单位交付 使用的财产清册中所确定的价值计价。( 2)自制、自建的固定资产,在竣工使用时按实际发生 的成本计价。( 3) 购入的固定资产, 按购入价加上发生的包装费、运 杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价, 从国外引进的 设备按设备的买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装 费等后的价值计价。( 4)以融资租赁方式租入的固定资产,按照租赁协议或 者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以 及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。 ( 5)接受赠与的固定资产,按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定; 无所附发票的,按同类设
29、备的市价确定。( 6) 盘盈的固定资产, 按同类固定资产的重置完全价值 计价。( 7) 接受投资的固定资产, 应当按该资产折旧程度, 以 合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。( 8) 在原有固定资产基础上进行改扩建的, 按照固定资 产的原价, 加上改扩建发生的支出, 减去改扩建过程中发生 的固定资产变价收入后的余额确定。固定资产的折旧按下列规定处理:( 1) 房屋、建筑物; 在用的机器设备、运输车辆、器具、 工具;季节性停用和大修理停用的机器设备;以经营租赁方 式租出的固定资产;以融资租赁方式租入的固定资产;财政 部规定的其他应当计提折旧的固定资产应当提取折旧。( 2) 土地; 房
30、屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存 的固定资产; 以经营租赁方式租入的固定资产; 已提足折旧 继续使用的固定资产; 按照规定提取维简费的固定资产; 已 在成本中一次性列支而形成的固定资产; 破产、关停企业的 固定资产; 财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产和提 前报废的固定资产不得提取折旧。( 3) 纳税人的固定资产, 应当从投入使用月份的次月起 计提折旧; 停止使用的固定资产, 应当从停止使用月份的次 月起, 停止计提折旧。固定资产在计算折旧前, 应当估计残 值, 从固定资产原价中减除, 残值比例在原价的 35% 以内, 由企业自行确定; 由于特殊情况, 需调整残值比例的, 应报 主管税
31、务机关备案。固定资产的折旧方法和折旧年限, 按照 国家有关规定执行。无形 资 产是 指 纳税 人 长期 使 用但 是 没 有实 物 形态 的 资 产, 包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技 术、商誉等。无形资产按照取得时的实际成本计价。投资者 作为资本金或者合作条件投入的无形资产, 按照评估确认或 者合同、协议约定的金额计价。购入的无形资产, 按照实际 支付的价款计价。自行开发并且依法申请取得的无形资产, 按 照开发过程中实际支出计价。接受捐赠的无形资产, 按照发 票帐单所列金额或者同类无形资产的市价计价。无形资产采 取直线法摊销。受让或投资的无形资产, 法律和合同或者企 业申请书
32、分别规定有效期限和受益期限的, 按法定有效期限 与合同或企业申请书的规定的受益年限孰短原则摊销; 法律 没有规定使用年限的, 按照合同或者企业申请书受益年限摊 销; 法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的, 或者 自行开发的无形资产, 摊销期限不得少于 10 年。递延资产, 是指不能全部计入当年损益, 应当在以后年 度内分期摊销的各项费用, 包括开办费、租入固定资产的改 良支出等。开办费, 是指企业在筹建期发生的费用, 包括人 员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费, 以 及不 计入 固 定资 产和 无形 资产 成 本的 汇 兑 损益 和 利息 等 支 出。筹建期, 是指从企业
33、被批准筹建之日起至开始生产、经 营 ( 包括试生产、试营业) 之日的期间。企业在筹建期发生 的开办费, 应当从开始生产、经营月的次月起, 在不短于 5 年 的期限内分期扣除。流动资产, 是指可以在一年内或者超过一年的一个营业 周期内变现或者运用的资产, 包括现金及各种存款、存货、应 收及预付款项等。对商品、材料、产成品、半成品等存货资 产的计价, 应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用, 其实际成本的计算方法, 可以在先进先出法、后进先 出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。但是计 价方法一经选用, 不得随意改变, 确实需要改变计价方法的, 应当在下一纳税年度开始前报主管税务机
34、关备案。至于未作 为固定资产管理的工具、器具等, 作为低值易耗品, 可以一 次或分期扣除。六、境外所得的税务处理随着我国经济的对外开放, 国内企业在境外开办分支机 构从事生产经营, 或对外提供劳务、技术、资金等越来越多, 企业取得来源于境外的所得也逐步增加。按照国际惯例, 一 个国家的居民、公司, 即企业法人缴纳所得税时要承担无限 纳税义务, 也就是说, 对其来源于境内外的所得, 都要计入 应纳税所得额, 缴纳税款。但是, 纳税人来源于境外的所得 往往已在来源国缴纳了所得税, 因为根据国际税收惯例, 收 入来源国具有优先征税权, 如果对纳税人这部分境外所得汇 回境内时再征所得税, 就会发生重复
35、征收的现象, 加重纳税 人的负担, 影响国际经济技术的合作与交流。所以, 在对企 业的境外所得汇总纳税时, 对境外已纳税额作出有关扣除的 税务处理, 以减轻或避免重复征税。条例规定, 纳税人来 源于中国境外的所得, 已在境外缴纳的所得税税款, 准予在 汇总纳税时, 从其应纳税额中扣除, 但是扣除额不得超过其 境外所得依照本条例规定计算的应纳税额。这里所谓“已在 境外缴纳的所得税税款”, 是指纳税人来源于中国境外的所得 在境外实际缴纳的所得税税款, 不包括减免税或纳税后又得 到补偿以及由他人代为承担的税款。但中外双方已签定避免 双重征税协定的, 按协定的规定执行。所谓“境外所得依照 本条例规定计
36、算的应纳税额”, 是指纳税人的境外所得, 依照本条例及细则的有关规定, 扣除为取得该项所得摊计的成本、 费用以及损失, 得出应纳税所得额, 据以计算的应纳税额, 该 应纳税额即为扣除限额。计算扣除限额, 应当分国 ( 地区) 不 分项。即对来源于境外某一国的各项所得不分项,而是要汇 总到一起,作为来源于某外国的所得额,按我国税法计算扣 除限额;而对于来源于境外多国的所得,却要按来源于每一 个国家的所得,按我国税法分国计算扣除限额。扣除限额的 计算公式为:境外所得税税款扣除限额= 境内外所得按税法 计算的 应纳税总 额 来 源于某外 国的所 得额/ 境内外 所得 总 额。在分国 ( 地区)不分项
37、计算出扣除限额后,就需要与纳 税人来源于境外所得在境外该国或地区实际缴纳的税款进行 比较,如果纳税人来源于境外该国或地区的所得在该国或地 区实际缴纳的税款,低于依照规定计算出的该国或地区的扣 除限额,则可以按实从境内外所得汇总缴纳的应纳税额中扣 除;超过扣除限额的,其超过部分不得在本年度的应纳税额 中扣除,也不得列为费用支出,但可用以后年度该国或地区 扣除限额的余额补扣, 补扣期限最长不得超过 5 年。另外, 对 企业在国内从其他企业分回的已纳所得税的利润,其已缴纳 的税额的处理方法是, 可以在计算本企业所得税时予以调整。 这有利于企业之间的横向合作,是市场经济的必然现象。虽 然目前对如何调整
38、国家尚未颁发具体规定,但通常的调整方 法是,如果已纳税额是按照 33% 的税率计算缴纳的,则分回 的已纳所得税的利润不再缴纳所得税;如果已纳税额是在经 济特区 ( 除海南省外) 等地按照低于 33% 的税率计算缴纳的, 那么, 就要按规定补缴所得税。第二 节 个人 所得税个人 所 得税 是 对个 人 取得 的 各项 应 税 所得 征 收的 一 种 税。我国在一个较长的时期内实行低工资的制度, 因而不具 备对公民个人征税的客观条件。改革开放以来, 人们的收入 水平逐步提高, 为适应形势发展的需要, 我国先后制定实施 了中华人民共和国个人所得税法、中华人民共和国个人 收入调节税暂行条例和中华人民共
39、和国城乡个体工商业 户所得税暂行条例。这三个法律、法规在调节社会成员收入 水平方面发挥了积极作用, 但仍无法适应社会主义市场经济 的要求。所以, 1993 年 10 月 31 日第八届全国人民代表大会 常务委员会第四次会议通过了关于修改中华人民共和国 个人所得税法的决定, 修改后的中华人民共和国个人所 得税法。修改后的个人所得税法, 基本内容有以下几个方面:一、纳税义务人修改后的个人所得税法, 扩大了适用范围, 将中国公民、 外籍人 员和个体 工商户 都确定为 个人所得 税的 纳税义 务人。 具体包括:( 1) 中国公民, 即具有中华人民共和国国籍的个人, 其 中包括华侨和香港、澳门、台湾同胞
40、。( 2) 外籍人, 即具有外国国籍的个人, 其中包括双重国 籍和无国籍人。( 3) 个体工商户, 即在国家工商行政管理机关注册登记 并领取个体工商户营业执照的个人。( 4) 承包、承租人, 是指对企事业单位实行承包经营、承 租经营的个人。个人所 得税以支 付所得 的单位或 者个 人为 扣缴义 务人。根据国际通行做法, 个人所得税法规定, 在中国境内有住所, 或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内外取得 的所得,依照规定缴纳个人所得税。所谓“在中国境内有住 所的个人”, 是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内 习惯性居住的个人。“在境内居住满一年”,是指在一个纳税 年度中在中国境内
41、居住 365 日, 临时离境的, 不扣减日数。而 “临时离境”, 是指在一个纳税年度中一次不超过 30 日或多次 累计不超过 90 日的离境。如果在中国境内无住所又不居住或 者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的 所得,依照规定缴纳个人所得税。也就是说,在中国境内有 住所或者无住所而在境内居住满一年的个人,作为“居民”, 负无限纳税义务;在中国境内无住所又不居住或无住所而在 境内居住不满一年的个人, 作为“非居民”, 负有限纳税义务。 无限纳税义务,即从中国境内和境外取得的所得都要计算缴 纳税款;有限纳税义务,即仅对其从中国境内取得的所得征 税。从中国境内取得的所得, 是指来源于
42、中国境内的所得; 从 中国境外取得的所得,是指来源于中国境外的所得。下列所 得不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所 得:( 1)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得 的所得。( 2) 将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得。( 3)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在 中国境内转让其他财产取得的所得。( 4)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得。( 5)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个 人取得的利息、股息、红利所得。另外, 在中国境内无住所, 但是居住一年以上五年以下 的个人, 其来源于中国境外的所得, 经主管税务机关批准, 可 以只就由中国
43、境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支 付的部分缴纳个人所得税; 居住超过五年的个人, 从第六年 起, 应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。在 中国境内无住所, 但是在一个纳税年度中在中国境内连续或 者累计居住不超过 90 日的个人, 其来源于中国境内的所得, 由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负 担的部分, 免予缴纳个人所得税。二、应税所得项目个人所得税的应税所得项目具体包括:1. 工资、薪金所得, 是指个人因任职或者受雇而取得的 工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及 与任职或者受雇有关的其他所得。2. 个体工商户的生产、经营所得, 是指个体工商
44、户从事 工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务 业、修理业, 以及其他行业生产、经营取得的所得; 个人经 政府有关部门批准, 取得执照, 从事办学、医疗、咨询, 以 及其他有偿服务活动取得的所得; 其他个人从事个体工商业 生产、经营取得的所得。3. 对企事业单位的承包经营、承租经营所得, 指个人承 包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得, 包括个人按 月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。4. 劳务报酬所得, 指个人从事设计、装璜、安装、制图、 化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、 翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、 广告、展览、技术服务、
45、介绍服务、经纪服务、代办服务, 以及其他劳务取得的所得。5. 稿酬所得, 指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发 表而取得的所得。6. 特许权使用费所得, 是指个人提供专利权、商标权、著 作权、非专利技术, 以及其他特许权的使用权取得的所得; 提 供著作权的使用权取得的所得, 不包括稿酬所得。7. 利息、股息、红利所得, 是个人拥有债权、股权而取 得的利息、股息、红利所得。8. 财产租赁所得, 是个人出租建筑物、土地使用权、机 器设备、车船以及其他财产取得的所得。9. 财产转让所得, 是个人转让有价证券、股权、建筑物、 土地使用权、机器设备、车船,以及其他财产取得的所得。10. 偶然所得, 是
46、指个人得奖、中奖、中彩, 以及其他偶 然性质的所得。11. 经国 务院财政部门确 定征税的其他所 得。如果个 人 取得的所得, 难以界定应纳税所得项目的, 由主管税务机关 确定。三、税率个人所得税的税率按所得项目不同分别确定。工资、薪 金所得, 适用超额累进税率, 税率为 545% 。个体工商户的 生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得, 适用 535% 的超额累进税率。稿酬所得, 适用比例税率, 税 率为 20% , 并按应纳税额减征 30% 。劳务报酬所得, 适用比 例税率, 税率为 20% 。对劳务报酬所得一次收入畸高的, 可 以实行加成征收, 具体办法由国务院规定。劳务报酬所得一 次收入畸高, 是指个人一次取得劳务报酬, 其应纳税所得额 超过 20000 元。应纳税所得额超过 2000050000 元的部分,依照税法规
