1、第八章 无 形 资 产第八章第八章 无无 形形 资资 产产第一节第一节 无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量第二节第二节 内部研究开发费用的确认和计量内部研究开发费用的确认和计量第三节第三节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量第四节第四节 无形资产的处置无形资产的处置第五节第五节 商誉商誉第八章 无 形 资 产【学习目标】了解无形资产的概念、特征及确认条件；掌握不同来源无形资产的初始计量；掌握无形资产摊销、减值准备计提和无形资产处置等相关会计处理。第八章 无 形 资 产第一节第一节 无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量第八章 无 形 资 产一、无形资产的特征及分类(一
2、)无形资产的特征无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产没有实物形态，这是它与其他有形资产相区别的一个显著标志，同时无形资产必须是可辨认的。无形资产的特征，主要表现为以下几个方面：(1)无形资产不具有实物形态。无形资产所代表的是企业拥有的某些特殊权利或优势，虽然没有实物形态，但却能使企业获得高于一般盈利水平的额外经济利益，具有极大的潜在价值。无形资产通常表现为某种权利、技术或某种获取超额利润的综合能力，不具有实物形态。企业的有形资产能为企业带来经济利益，但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同，实物资产是通过实物的磨损和价值转移为企业带来经济利益的，而无形资产在
3、很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来经济利益的。另外，有些无形资产的存在依赖于实物作载体，如计算机软件，若其不是相关硬件必不可少的组成部分，就属于无形资产，这并不改变无形资产不具有实物形态这一特征。(2)无形资产将在长时期内为企业提供经济利益，提供的经济利益有很大的不确定性。无形资产能否为企业提供未来的经济利益以及提供多大的经济利益在很大程度上受到企业外部因素的影响，使得其预期的获利能力具有高度的不确定性，可能分布在零到很大的金额范围内。同时，无形资产通常都不能单独获利，需借助于有形资产才能发挥其作用，因而企业的收益中究竟有多少来自无形资产是很难辨认的。第八章 无 形 资 产(3)
4、无形资产具有可辨认性。判断无形资产是否具有可辨认性，有两个标准，一是无形资产能够从企业中分离或划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起用于出售、转移、授予许可、租赁或交换；二是无形资产源自合同性权利或其他法定权利，不论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。(4)无形资产属于非货币性资产。非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不轻易转化为现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产。因而，无形资产属于非货币性资产。(二)无形资产的分类无形资产的分类
5、如下：1按取得来源分类无形资产按取得来源不同，可分为购入的无形资产、自行开发的无形资产、投资者投入的无形资产、企业合并取得的无形资产、债务重组取得的无形资产、以非货币性资产交换取得的无形资产以及政府补助取得的无形资产等。这种分类的目的主要是使无形资产的初始计量更加准确和合理。因为不同来源取得的无形资产，其初始成本的确定方法以及所包括的经济内容是不同的。第八章 无 形 资 产2按使用寿命期限分类无形资产按使用寿命期限是否有限，可分为有期限无形资产和无期限无形资产。无形资产的使用寿命是否有期限限制应在企业取得无形资产时就加以分析和判断。这种分类的目的主要是正确地将无形资产的应摊销金额在无形资产的使
6、用寿命内系统而合理地进行摊销。按照企业会计准则的规定，使用寿命有限的无形资产存在价值的摊销问题，使用寿命不能确定的无形资产，其价值不能进行摊销。3.按内容分类无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。(1)专利权。专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利。专利权的主体是依据专利法被授予专利权的个人或单位，专利权的客体是受专利法保护的专利范围。(2)非专利技术。非专利技术也称专有技术，是指不为外界所知的、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以为企业带来经济效益的各种技术。由于非专利技术未经公开也未申
7、请专利，所以不受法律保护，但事实上具有专利权的效用。非专利技术具有以下几个特征：第一，经济性。非专利技术在生产经营中，能够提高企业的生产能力和生产水平，给企业带来较高的经济效益。第二，机密性。非专利技术是采用保密手段控制、独占和垄断的技术，不受法律保护。一旦公开，就失去了它的经济价值。第三，动态性。非专利技术是企业或技术人员经过长期的研究和经验积累而形成的，而且是不断发展的。第八章 无 形 资 产(3)商标权。商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。根据我国商标法的规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权，
8、受法律保护。商标权的内容包括独占使用权和禁止使用权。商标权的价值在于它能使企业拥有较高的获利能力。我国商标法还规定，商标权的有效期限为10年，期满前可继续申请续展注册期。(4)著作权。著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。(5)特许权。特许权又称经营特许权、专营权，是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。特许权通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权；另一种指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利。(6)土地使用权。土地使用
9、权是指国家准许企业在一定期间内对固有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式主要包括：行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得等。第八章 无 形 资 产二、无形资产的确认(一)无形资产确认的一般条件无形资产没有实物形态，需要同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产。(1)符合无形资产的定义。无形资产既需要满足资产一般属性的要求即由企业拥有或控制，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求。(2)与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业，企业能够控制无形资产所产生
10、的经济利益。(3)无形资产的成本能够可靠地计量。无形资产的入账价值需要根据其取得的成本确定，如果成本无法可靠地计量，无形资产的计价就无从谈起。企业购入的无形资产、通过非货币性资产交换取得的无形资产、投资者投入的无形资产、通过债务重组取得的无形资产，以及自行开发并依法申请取得的无形资产，如果同时满足上述第二和第三个条件的要求，都应确认作为企业的无形资产。企业自创的商誉以及企业内部产生的品牌、报刊名等，因其发生的成本无法明确区分，因而不确认为企业的无形资产。(二)无形资产确认的应用1土地使用权确认为无形资产企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地
11、使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而应单独作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧，但下列情况除外：第八章 无 形 资 产(1)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物。(2)企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照一定标准在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。2.企业合并中取得的无形资产按照企业会计准则规定，非同一控制下的企业合并中，购买方取
12、得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产，只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。具体分为以下情况：(1)企业合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，则应单独确认为无形资产。若无形资产存在活跃市场，则市场报价可作为无形资产公允价值的最可靠的估计，也可以类似交易的最近价格为基础来估计公允价值；若无形资产不存在活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方可获得的信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支付的金额，如对无形资产预计产生的未来现金流量进行
13、折现等。第八章 无 形 资 产(2)企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的，但其计量或处置与有形的或无形的资产一并作价。在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量，则应将该资产组独立于商誉确认为相关资产。3.自行开发的无形资产企业自行开发的无形资产，分为研究阶段与开发阶段。研究阶段的支出，不能资本化，而是在发生时全部计入当期损益。对于开发阶段的支出，应该满足一定的条件才能予以资本化，计入无形资产的价值，待完成后确认为企业的无形资产。这些条件包括：(1)完成该无形资产以使其能够作为使用或出售，在技术上具有可行性。(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。(
14、3)无形资产产生经济利益的方式，应当证明其有用性。(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。三、无形资产的初始计量这里的计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。无形资产通常按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成也不相同。无形资产通常按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出。为了核算无形资产的成本、摊销、减值准备等情况，企业应当设置以下会计科目：第八章 无 形 资 产“无形资
15、产”科目，用以核算企业持有的无形资产成本，借方登记取得无形资产的成本，贷方登记处置无形资产时转出的无形资产账面余额。期末借方余额，反映企业无形资产的成本科目应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。“累计摊销”科目，属于“无形资产”的备抵科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，贷方登记企业计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产时转出的累计摊销。期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。“无形资产减值准备”科目，以核算企业无形资产的减值准备。资产负债表日，无形资产发生减值的，按减记的金额，记入本科目的贷方；处置无形资产时还应同时结转的减值准备，记入本科目借方。本科目期末余额，反
16、映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究与开发等。对不同来源取得的无形资产，其初始成本构成内容也有所差别。(一)外购无形资产外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是指能够正常发挥作用的费用，但不包括为引入新产品进行宣传而发生的广告费、管理费及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途后发生的费用，这些费用一般应于发生时计入当期损益。第八章 无 形 资 产外购的无形资产，按应
17、计入无形资产成本的金额，借记“无形资产”、支付的增值税进项税额，借记“应交税费应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”等科目。无形资产购买价款超过现值的部分应作为未确认的融资费用，通过“未确认融资费用”科目核算，在延期付款期内按实际利率法进行摊销计入财务费用。(二)自行研究与开发的无形资产我国企业会计准则对企业自行研究与开发的项目分为研究阶段与开发阶段分别进行核算。研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查的阶段。研究阶段是探索性的，是为进一步开发活动收集资料及进行相关方面的准备，该阶段是否能在未来形成成果，即在开发活动后是否会形成无形资产有很大的不确定性，企业也无法证明其研究
18、活动一定能带来未来经济利益，因此，研究阶段的支出不予以资本化，有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段是指在进行商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。进入开发阶段的研究项目往往以研究阶段为基础，对项目的开发具有针对性，形成成果的可能性较大。对于开发阶段的支出，企业能证明满足无形资产的定义及相关确认条件的，才能予以资本化，计入无形资产的成本。第八章 无 形 资 产内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途之前发生的支出总和。对于同一项无形资产在开发过程中直到资本化之前已经费用化计入当期
19、损益的支出不再进行调整。也就是说，企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出，满足上述条件的资本化，不满足上述条件的计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其全部费用化计入当期损益。为了正确计算研究阶段和开发阶段的支出及自行开发无形资产的成本，企业应设置“研发支出”科目，以核算企业在研究与开发过程中发生的各项支出。“研发支出”科目可按研究开发项目，区别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。企业开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出资本化支出”科目
20、，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出资本化支出”科目。期(月)末，应将“研发支出费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出费用化支出”科目。本科目期末借方余额，反映企业正在进行的研究开发项目中满足资本化条件的支出。第八章 无 形 资 产自行开发的无形资产，其成本由可直接归属于该无形资产的创造、生产并使该无形资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本
21、、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销以及按规定应予以资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。(三)投资者投入的无形资产投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账。(四)土地使用权企业取得的土地使用权，通常应按取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资
22、产。企业通过出让或转让方式取得土地使用权并在该地块上自行开发建造厂房等建筑物的，以及外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地及建筑物的价值的，其土地使用权是否单独确认为无形资产，按以下方法进行处理：(1)土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。第八章 无 形 资 产(2)企业外购房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地及建筑物的价值，应当对支付的价款按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；如果确实无法进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产的确认与计量的规定进
23、行处理。(3)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。(五)非货币性资产交换取得的无形资产的处理非货币性资产交换取得的无形资产应分两种情况处理：第一，以非货币性资产进行交换的业务具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量时，换入的无形资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入无形资产成本，公允价值与换出资产账面价值的差额作为换出的非货币性资产交换损失或利得计入当期损益。非货币性资产交换具有商业实质应满足两个条件，即换入资产的未来现金流量
24、在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产预计未来现金流量的现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。如果在非货币性资产交换过程中涉及一定金额补价的，如为支付补价的，则换入无形资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付相关税费之和的差额，计入当期损益；如为收到补价的，换入无形资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付相关税费之和的差额，计入当期损益。第八章 无 形 资 产第二，以非货币性资产进行交换的业务不具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值不能够可靠计量时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入无形资产的成本，不确认损益。在非
25、货币性资产交换过程中涉及补价时，如为支付补价的，换入无形资产成本应当以换出资产的账面价值加支付的补价、应支付的相关税费来确定，不确认损益；如为收到补价的，换入无形资产成本应当以换出资产账面价值，减去收到的补价，并加应支付的相关税费来确定，也不确认损益。(六)债务重组取得的无形资产企业通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按受让无形资产的公允价值加上应支付的相关税费来确定。重组债权的账面价值与取得的无形资产公允价值之间的差额计入当期损益，借记“营业外支出”账户。如果在债务重组的过程中，债权人在受让无形资产的同时，又受让债务人的部分现金资产，重组债权的账面价值首先应冲减受让的现金资产，然后通过余
26、额与受让的无形资产公允价值进行比较，确定的差额作为债务重组损失或利得，借记“营业外支出”账户。(七)政府补助取得的无形资产 企业通过政府补助方式取得的无形资产应当按照公允价值计量。第八章 无 形 资 产第二节第二节 内部研究开发费用的确认和计量内部研究开发费用的确认和计量第八章 无 形 资 产内部研究开发形成的无形资产也称为自行开发无形资产。一般而言，内部研究开发项目所发生的支出应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算，并非全部计入无形资产成本中。一、研究阶段该阶段的主要特点是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已经进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等
27、具有较大的不确定性。在研究阶段不会形成阶段性成果，因此，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当全部费用化，于发生时计入当期损益(管理费用)。二、开发阶段开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。因此，开发阶段的支出如能同时满足资本化条件的应当确认为无形资产。为加强内部研究开发支出的核算，企业应设置“研发支出”科目，下设“费用化支出”和“资本化支出”明细，核算研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。该科目为成本类，借方登记实际发生的研发支出，贷方登记转为无形资产和管理费用的金额，期末借方余额反映企业正在进行无形资产研究开发项目满
28、足资本化条件的支出。第八章 无 形 资 产第三节第三节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量第八章 无 形 资 产无形资产取得后，在使用该项无形资产期间应按成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量，要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，主要涉及使用寿命的估计和摊销方法的选择。我国企业会计准则规定，使用寿命有限的无形资产需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不需要摊销。无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面。法定寿命是指无形资产的使用寿命由法律、规章和合同规定或约定的有效年限，如我国法律规定商标权的有效年限为10年。经济寿命是指无形资产可以为企
29、业带来经济利益的年限。由于受技术进步、市场竞争等因素的影响，无形资产的经济寿命往往短于法定寿命。因此，企业应当取得无形资产时分析判断其使用寿命，估计无形资产的使用寿命应考虑的主要因素有以下几个方面：(1)运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。(2)技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计。(3)以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况。(4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动。(5)为维护该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。(6)对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等。(7)与企业持有其他资产使
30、用寿命的关联性等。第八章 无 形 资 产一、无形资产使用寿命的估计企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。(一)估计无形资产使用寿命应当考虑的因素估计无形资产使用寿命应当考虑的因素有：该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付
31、有关支出的能力；对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制。(二)无形资产使用寿命的确定企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需付出大额成本的，续约期应当计入使周寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方情况，聘请相关专家先行论证，或与同行业的情况进行比较，以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。第八章 无 形 资 产经过上述努力仍无法合理确定无形
32、资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。(三)无形资产使用寿命的复核企业应当至少于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果无形资产计提了减值准备，则无形资产减值准备金额要从应摊销金额中扣除，以后每年的摊销金额要重新调整计算，对于使用寿命不确立的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处置原则进行处理。二、使用寿命有限的无形资产的摊销无形资产是一项资本性支出，其价值补偿是通过摊销的形式进行的。使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销
33、金额进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。无形资产摊销的影响因素主要有应摊销金额、摊销期和摊销方法。(一)应摊销金额应摊销金额是无形资产成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产。第八章 无 形 资 产(2)可以根据活跃的市场得到预计净残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。无形资产的残值意味着在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金
34、额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下同类无形资产预计的处置价格。残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值，无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。(二)摊销期使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用(即其达到预定用途)时起，至不再作为无形资产确认时止。即当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不再摊销。(三)摊销方法在无形资产的使
35、用寿命内系统地分摊其应摊销金额存在多种方法，包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并应用于各个会计期间。第八章 无 形 资 产(四)会计处理为了核算企业对使用寿命有限的无形资产的摊销，应设置“累计摊销”科目，该科目是“无形资产”科目的备抵科目。贷方登记无形资产摊销额；借方登记因出售、报废转销无形资产成本时已计提的累计摊销额；余额在贷方，反映企业在用无形资产的累计摊销额。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。例如，摊销自用的无形资产价值时，借记“管理费用无形资产摊销”科目，贷记“累计摊销”科目；企业摊销出租无形资产的成本时，借记“
36、其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。若某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。三、无形资产减值企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。有确凿证据表明无形资产存在减值迹象的，应当进行价值测试。特别需要说明的是，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间进行减值测试。减值测试时，按照无形资产公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值孰高的原则估计无形资产的可收回金额，在此基础上，
37、对比可收回金额与无形资产的账面价值，以判断其是否发生减值。如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。第八章 无 形 资 产第四节第四节 无形资产的处置无形资产的处置第八章 无 形 资 产一、无形资产的处置无形资产的处置，主要是指无形资产转让和对外捐赠等活动。就无形资产的转让而言，其转让方式有两种：一是转让其所有权，即无形资产出售；二是转让其使用权，即无形资产出租。此外，无形资产的处置还包括：当无形资产无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。(一)无形资产的出售企业出售无形资产，取得处置收入，同时，
38、应将无形资产的摊余价值予以转销。如果出售的无形资产原已计提了减值准备，则应予以转出。另外，按“营改增”的有关税收法规的规定，转让专利技术、非专利技术、著作权等无形资产应按实际取得的转让收入计算应交增值税。转让其他无形资产的按实际取得的转让收入计算应交营业税，出售无形资产的净损益作为处置利得或损失计入当期损益。出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按原已计提的累计摊销金额，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入处置非流动资产利得”科目或
39、借记“营业外支出处置非流动资产损失”科目。第八章 无 形 资 产(二)无形资产的出租企业在将拥有的无形资产的使用权让渡给其他单位时，仍保留对该无形资产的所有权，不需要转销无形资产的账面成本，仍按规定分期摊销。但是，让渡无形资产使用权并收取的租金，在满足收入确认的条件时，应确认相关的收入及成本。出租无形资产取得收入时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目“应交税费应交增值税”科目；摊销无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”“银行存款”等科目；按规定需要营业税的，按应缴纳的相关税费借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。(三)无形资
40、产的报废如果一项无形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期等，使得该项无形资产预期不能为企业带来经济利益，则应将该项无形资产转入报废处理，无形资产的账面价值作为非流动资产处置损失予以转销，计入营业外支出。二、无形资产的期末披露企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：(1)无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额。(2)使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据。第八章 无 形 资 产(3)无形资产摊销方法。(4)作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。企业应当披露当期确认为费用的研究开发支出
41、总额。第八章 无 形 资 产第五节第五节 商商 誉誉第八章 无 形 资 产一、商誉的概念商誉是指企业具有获得超过同行业一般利润水平的能力而形成的一种价值。形成商誉的主要原因是：企业所处地理位置优；企业信誉好而获得了客户信任；企业组织得当，生产经营效益高；企业技术进步，掌握了生产诀窍；等等。商誉可以是自创的，也可以是外购的。商誉具有三个特点：(1)商誉与整个企业结合在一起，不能离开企业可辨认的各种资产分开出售，因而不具有可辨认性。(2)组成商誉的个别因素不能用任何方法或公式进行单独计价，必须综合各种因素按总额确定企业商誉的整体价值。(3)商誉的存在，未必一定有其发生的成本，因而，在确认商誉未来利
42、益时，不一定考虑它同建立商誉过程中所发生的成本的关系。商誉有理论概念和法定概念之分。商誉的理论概念，是从商誉本质属性上界定的概念。商誉是获取超额利润的一种能力，是不可辨认的无形资产。商誉的法定概念，是从法律规章制度上定义的商誉概念。我国企业会计准则第20号企业合并应用指南定义的商誉概念是：商誉是非同一控制下“企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”。企业会计准则第6号无形资产应用指南规定：商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本准则所规范。商誉这个法定概念的基本含义有以下五点：第八章 无 形 资 产(1)商誉是在企业合并时产生。投资方合并被投资方取得股权
43、有两种情况：一是同一控制下的企业合并取得股权，如企业集团内的企业合并；二是非同一控制下的企业合并取得股权。企业会计准则应用指南附录中“会计科目和主要账务处理”规定：企业要设置“商誉”一级会计科目。该科目核算“非同一控制下”“企业合并中取得的商誉价值”。因此，商誉是在非同一控制下企业合并时产生。(2)商誉的确认是指“正商誉”，不包括“负商誉”，即“企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”作为商誉(正商誉)处理；如果企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额负商誉，控股合并的一方在购买日调整盈余公积和未分配利润。(3)商誉的确认以“公允价值”为基
44、础。(4)商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。(5)商誉不属于企业会计准则第6号无形资产规范的内容。商誉按企业会计准则第20号企业合并和企业会计准则第33号合并财务报表的规定进行处理。二、商誉核算的范围商誉确认核算范围与合并方式及长期股权投资核算方法密切相关。(一)企业对外投资时不确认商誉的情况第八章 无 形 资 产(1)企业采用“非合并”方式取得长期股权投资达不到控股情况时不产生商誉。首先，就“非合并”下的“成本法”进行分析。企业对外投资时对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，采用成本法核算，不涉及合并“份额”，则不产生商誉。其次
45、，就“非合并”下的“权益法”进行分析。企业对外投资时对被投资单位具有共同控制或重大影响的，采用“权益法”核算，虽然确认投资“份额”，但由于不合并账户金额、不编制合并报表，初始投资计量时不确认商誉。(2)企业在“同一控制下”进行合并取得长期股权投资不产生商誉。这是因为合并双方都受同一方控制，不具独立的市场交换主体地位，不能产生自愿的、公平的“公允价值”，会计核算按账面价值计价，所以不产生商誉。(3)企业在“非同一控制下”进行控股合并，被合并方仍保持独立法人资格，控股方采用“成本法”核算的，当合并成本小于股权投资“份额”产生的“负商誉”不列入“商誉”科目核算，而是计入当期损益，这种投资实质上也不产
46、生商誉。(二)企业对外投资确认商誉的情况企业对外投资确认商誉的情况分为确认“合并报表商誉”和“入账核算商誉”两种情况：(1)“非同一控制下”企业控股合并，采用“成本法”进行日常核算，采用“权益法”编制合并报表的，当合并日控股方合并成本大于股权投资“份额”，并在合并日编制合并报表，则合并报表中产生“合并报表商誉”。第八章 无 形 资 产(2)“非同一控制下”企业新设合并，如果有控股方在合并日需要编制合并报表的，也有可能产生“合并报表商誉”。(3)“非同一控制下”企业吸收合并，被合并方独立法人资格注销，合并方拥有被合并方全部净资产，被合并方各项资产、负债纳入合并方账簿体系中。当合并日合并方合并成本
47、大于被合并方可辨认净资产公允价值的，合并方要确认所产生的商誉，记入“商誉”账户进行详细核算，这是“入账核算商誉”。(4)企业采用“非合并”方式取得快期股权达到控股情况时，期末编制合并报表有可能产生“合并报表商誉”。三、商誉核算举例非同一控制下的控股合并，“企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。”四、期末商誉的报表列示会计期末，商誉在资产负债表中单独设立“商誉”项目予以反映。一方面，资产负债表日企业根据“商誉”账户期末余额直接填入资产负债表中“商誉”项目；另一方面，资产负债表日控股企业编制合并会计报表时产生的商誉填入合并资产负债表中“商誉”项目。
