1、第十章 非流动负债第十章第十章 非非流流动动负负债债第一节第一节 非流动负债概述非流动负债概述第二节第二节 长期借款长期借款第三节第三节 应付债券应付债券第四节第四节 长期应付款长期应付款第五节第五节 借款费用借款费用第十章 非流动负债【学习目标】理解非流动负债的概念和特点；掌握非流动资产的确认和计量及其应用；掌握应付债券的发行、利息的计提、债券偿还的账务处理；掌握借款费用的内容和资本化的会计处理；理解长期应付款的会计核算；理解借款费用的资本化的核算。第十章 非流动负债第一节第一节 非流动负债概述非流动负债概述第十章 非流动负债一、非流动负债的概念非流动负债又叫长期负债，指的是指偿还期限在1年
2、以上或超过1年的一个营业周期以上的债务。企业举借非流动负债的目的，主要是弥补企业营运资金不足和扩大企业经营规模。与流动负债相比，非流动负债具有偿还期限长、债务金额大、可以分期偿还的特点。由于非流动负债的偿还期限较长且金额较大，未来的现金流出量与其现值之间的差额较大。因而，从理论上讲，非流动负债应按现值入账，而不应按其未来应偿付金额入账。由于非流动负债的偿还期限较长，其利息可能是分期支付，也可能是到期偿还本金时一次支付。因此，非流动负债的应付未付的利息部分，可能是流动负债，也可能是非流动负债。常见的非流动负债主要包括长期借款、应付债券和长期应付款等。非流动负债按筹措资金方式的不同分为长期借款、应
3、付债券和长期应付款等；非流动负债按偿还和付息方式的不同分为定期偿还的非流动负债和分期偿还的非流动负债。二、非流动负债的意义企业为了扩大生产经营规模和对外进行长期投资，往往需要取得大量长期资金，这些资金仅依靠企业拥有的经营资金通常是无法满足需要的，若等待企业积累足够的留存收益则有可能丧失机遇，所以企业为了其发展需要向外界筹集长期资金。企业筹措长期资金主要有两种方式：一是通过投资者投入新的资本；二是通过各种形式举借非流动负债。第十章 非流动负债举借非流动负债与增加投资者投入资本相比其意义在于：(1)举借非流动负债可以保持企业投资者原有的投资比例，股权结构不变，有利于保持原有股东对企业的控制权。(2
4、)举借非流动负债可以利用借入资金获取杠杆收益，增加股东的收益。(3)举借非流动负债的利息费用，一般可以直接计入当期损益，成为所得税前的一个扣减项目，具有抵税功能。但是，举借非流动负债也会给企业带来较大的财务风险，非流动负债一般都有明确的到期日，须按协议的约定到期偿还，如果企业无力及时支付利息或按期偿还本金，债权人有权要求企业进行破产清算。因此，企业举借非流动负债必须合理谨慎，规模适度，举借程度应与企业的资本结构和偿债能力相适应。第十章 非流动负债第二节第二节 长长 期期 借借 款款第十章 非流动负债一、长期借款的概念与分类1.长期借款的概念长期借款指的是企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年
5、以上的各项借款。企业申请长期借款必须具备一定的条件。首先，会计主体应是具有法人资格的经济实体；其次，要有一定的偿还能力，企业收益水平较高，并有一定的财产和物资保障，提供担保的单位也要具有相应的经济实力；最后，企业的经营方向和业务范围要符合国家的方针、政策，借款的用途在银行贷款办法规定的范围之内，而且企业要在有关借入部门开立账户、办理结算。2.长期借款的分类长期借款按照借款是否附有抵押物，分为有抵押的借款和无抵押的借款。有抵押的借款是指借款企业将其特定资产的合法产权转让给贷款人作为贷款的抵押品。借款人按期偿还借款的全部本息后，抵押品的产权方可归还给借款人。无抵押的借款是指借款人借款时没有提供抵押
6、物。长期借款按照借款的用途，分为一般借款和专门借款。一般借款指的是在借入时其用途没有指定用于企业购建或生产的具体项目的借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的而专门借入的款项。通常应当具有标明购建或者生产符合资本化条件的资产用途的借款合同。第十章 非流动负债二、长期借款的会计处理企业设置“长期借款”账户，核算和监督长期借款取得、计息和归还情况。该账户属于负债类账户，借方登记归还的本金，贷方登记取得的长期借款本金，余额在贷方反映企业尚未偿还的长期借款本金部分。企业借入长期借款，应按实际收到的现金净额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款本金”科目，按其差额，借记“长期借款利息调整”科目。
7、资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”“研发支出”等科目，按借款本金合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额，贷记“长期借款应计利息”科目或“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款利息调整”科目。实际利率与合同约定的名义利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。企业归还长期借款时，按归还长期借款本金，借记“长期借款本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”“研发支出”等科目。第十章
8、非流动负债第三节第三节 应应 付付 债债 券券第十章 非流动负债一、应付债券概述1.应付债券的概念与分类债券是依照法定程序发行的、约定在一定期限内还本付息的一种有价证券。企业可以依照法定程序，以对外发行债券的形式筹集资金，由企业发行的债券叫做企业债券或公司债券。应付债券是企业因筹措资金而发行债券因此形成的一种非流动负债。按照公司法的规定，公司债券有以下几种：(1)按债券是否记名，分为记名债券和无记名债券。(2)按偿还本金的方式，分为一次还本债券和分期还本债券。(3)按支付利息的方式，分为到期一次付息债券和分期付息债券。(4)按债券是否能转换为股票，分为可转换债券和不可转换债券。(5)按债券是否
9、有财产抵押，分为抵押债券和信用债券。2.债券的发行价格债券的发行价格与债券的面值可能一致也可能不一致，是债券原始投资者购入债券时应支付的市场价格。理论上，债券发行价格是债券的面值和要支付的年利息按发行当时的市场利率折现所得到的现值。第十章 非流动负债由此可见，债券票面利率和市场利率的关系影响到债券的发行价格。当债券票面利率等于市场利率时，债券发行价格等于面值；当债券票面利率低于市场利率时，债券发行价格低于面值，属于折价发行；当债券票面利率高于市场利率时，企业仍以面值发行就会增加发行成本，故一般要溢价发行。无论发行价格和债券面值是否相等，企业日后实际支付的债券利息均按照票面利率计算。折价发行表明
10、企业将日后少付的利息提前补偿给投资者，溢价发行表明企业将日后各期多付的利息提前向投资者收回。债券的溢价或折价实质上是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。从资金时间价值来考虑，债券的发行价格由债券到期还本面额的现值与债券各期利息的年金现值两部分组成。二、应付债券的会计处理为了反映和监督企业为筹集资金而发行债券的本金和利息，企业应设置“应付债券”账户进行账务处理，应付债券账户属于负债类，贷方登记发行债券的面值及溢价金额，借方登记发行债券的折价金额、一次付息债券应计提的利息以及到期偿还的本金利息，贷方余额反映企业尚未偿还的债券摊余成本。为了方便与管理，可以在“应付债券”科目下设置“面值”
11、“利息调整”“应计利息”等明细分类科目。如果企业发行分次付息一次还本债券，计提的利息应通过“应付利息”账户核算。第十章 非流动负债1发行债券时的会计处理企业发行债券时，无论是面值发行还是溢价或折价发行，均按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券利息调整”科目。债券发行过程中涉及的交易费用，如手续费、佣金、印刷费、律师费等，应计入应付债券的初始确认金额中，即计入“应付债券利息调整”科目中。2.债券利息及溢(折)价的摊销的会计处理企业发行债券，意味着除了承担到期按面值支付款项的义务外，还要承担基于
12、票面利率分期或到期一次支付利息的义务。企业应按期计提利息，但按票面利率计算的应支付利息并不一定就是企业发行债券应承担的利息费用。在溢价发行的情况下，企业每期要按高于市场利率的票面利率支付债券利息，债券发行企业收到的溢价额实质上是在债券到期前对各期多付利息的补偿，是对债券利息费用的一种调整，因而在各个付息期，需要对溢价额进行摊销，逐期冲减各期的利息费用。在折价发行的情况下，企业每期要按低于市场利率的票面利率支付债券利息，债券发行企业少收的折价额实质上是预先付给债券持有者的利息，持有者可以从以后各期少付利息中获得补偿，是对债券利息费用的一种调整，因而在各个付息期，需要对折价额进行摊销，逐期增加各期
13、的利息费用。第十章 非流动负债从利息费用的确定来看，企业发行债券应承担的利息费用应是发行债券的账面价值与债券发行的实际利率的乘积。而按照票面利率计算支付的利息与承担的利息费用两者之间的差额，恰好是债券的溢价或折价对利息费用的一种调整。按照这种方法确定的各期利息费用会随着债券账面价值的变动而变动，并与债券的账面价值保持同方向的固定比例关系。这种方法就是实际利率法。实际利率法指的是按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。在会计实务中，债券溢价或折价的摊销应按实际利率法进行核算。资产负债表日
14、，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。3.债券清偿的会计处理债券到期，支付债券本息时，借记“应付债券面值”“应付债券应计利息”或“应付利息”科目，贷记“银
15、行存款”科目。第十章 非流动负债 第四节第四节 长长期期应应付付款款第十章 非流动负债一、长期应付款的概念长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付账款，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付账款、采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付账款等。通常长期应付款都是企业使用资产在前，款项支付在后，而且期限较长，从而构成了企业的一项非流动负债。为了反映和监督应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付账款、采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付账款的取得及偿还情况，设置“长期应付款”账户，该账户属于负债类，贷方登记长期应付款的取
16、得，借方登记每期支付的金额，贷方余额反映企业应付未付的长期应付款。二、应付融资租入固定资产租赁费1.融资租赁的概念及特征融资租赁，又称金融租赁或财务租赁，是指出租人根据承租人对供货人和租赁标的物的选择，由出租人向供货人购买租赁标的物，然后租给承租人使用。融资租入的固定资产是指承租人采用融资租赁的方式租入的固定资产。融资租赁具有以下特征：(1)租赁标的物由承租人决定，出租人出资购买并租赁给承租人使用，并且在租赁期间内只能租给一个企业使用。第十章 非流动负债(2)固定资产的租赁期较长，一般占租赁资产使用寿命的大部分。通常情况下，租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上。(3)承租人负责检查验
17、收制造商所提供的设备，对该设备的质量与技术条件出租人不向承租人做出担保。租赁的固定资产由承租人负责维修、保养、提取折旧、保险等。持有固定资产的一切风险实际由承租人负担。(4)承租人按合同规定，分期向出租人支付租金。(5)租赁合同一经签订，在租赁期间任何一方均无权单方面撤销合同。(6)租期结束后，承租人一般对设备有留购、续租和退租三种选择。若要留购，一般以名义价格留购。2融资租入固定资产租赁费的会计处理根据企业会计准则规定，融资租入的固定资产，在租赁期内应作为企业自有固定资产进行管理与核算。融资租入固定资产的入账价值，按租赁期开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者，加上初始
18、直接费用来确定，长期应付款按最低付款额入账核算，以上两者的差额作为未确认的融资费用。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。第十章 非流动负债最低租赁付款额是指在租赁期内，承租企业应支付或可能被要求支付的各种款项，加上由承租企业或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的
19、各种使用费用。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。企业采用融资租赁方式租入固定资产时，应在租赁开始日，将租
20、赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者，加上初始直接费用，作为租入固定资产的入账价值，借记“固定资产”“在建工程”等科目；按照最低租赁付款额，贷记“长期应付款应付融第十章 非流动负债资租赁费”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目；按其差额，贷记“未确认融资费用”科目。企业在按合同约定的付款日支付租金时，借记“长期应付款应付融资租赁费”科目，贷记“银行存款”等科目。三、以分期付款方式购入资产发生的应付账款如果在购买固定资产、无形资产或存货过程中，企业延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上就具有了融资性质。企业应当按照未来分期付款的现值，借记“固定资产”“无形资产”“
21、原材料”等科目，按照未来分期付款的总额贷记“长期应付款”科目，按差额，借记“未确认融资费用”科目。企业在按照合同约定的付款日支付价款时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。四、应付补偿贸易引进设备款补偿贸易是指企业从国外引进设备，再用该设备生产的产品归还设备价款的贸易方式和筹资方式。企业采用补偿贸易方式引进国外设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币确认长期应付款。企业引进设备时，应按照设备、工具、零配件等价款以及发生在国外的运杂费的外币金额和规定的汇率折算为人民币金额入账，借记“固定资产”或“在建工程”“原材料”“周转材料”等科目，贷记
22、“长期应付款”科目；企业用产品归还引进设备款时，借记“长期应付款”科目，贷记“应收账款”或“银行存款”等科目。第十章 非流动负债第五节第五节 借借 款款 费费 用用第十章 非流动负债一、借款费用的概念与分类1.借款费用的概念借款费用指的是企业因借款而发生的利息及其他相关成本，是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。企业对外借款、承担债务要发生一定的借款费用。2.借款费用的分类借款费用，包括借款利息、债券折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公
23、司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。折价或者溢价的摊销，包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。根据企业会计准则的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。企业举借长期借款往往是为了取得某项长期资产，其借款费用与所取得的资产有紧密的联系，它与构成资产成本的其他要素并无本质区别，因而应将借款费用计入所取
24、得的资产成本。第十章 非流动负债企业会计准则中定义的符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态，包括固定资产、投资性房地产和存货等资产。二、借款费用的会计处理方法借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。从理论上讲，企业举借长期借款往往是为了取得某项长期资产，其借款费用与所取得的资产有紧密的联系，它与构成资产成本的其他要素并无本质区别，因而应将借款费用计入所取得的资产成本。根据企业会计准则第17号借款费用的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属
25、于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。借款费用计入相关资产的成本，意味着借款费用与未来期间的收入相配比，而不是与借款期间的收入相配比，符合收入与费用的配比原则。而借款费用计入当期损益，却不会导致同类资产因筹资方式不同而形成不同的账面价值，企业利用借款费用调整利润的空间较小，因而会使会计报告提供的信息更为可比。(一)借款费用资本化的条件(1)借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：第十章 非流动负债 资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或
26、者承担带息债务形式发生的支出。借款费用已经发生。为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。(2)借款费用发生下列现象，应暂停资本化：购建或者生产活动发生非正常中断。购建或者生产活动中断时间连续超过3个月。(3)借款费用发生下列现象，应停止资本化：实体构造或者生产工作已经全部完成或实质已经完成。与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符。继续发生的支出金额很少或者几乎不再发生。(二)借款费用资本化的范围借款费用资本化的范围包括应予以资本化的借款范围和资本化的资产范围两部分。应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款；应予资本化的资产范围即符合资本化条件的资产，是
27、指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态，包括固定资产、投资性房地产和存货等资产。第十章 非流动负债符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间(应当是指为资产的购建或生产所必要的时间，通常为一年以上(含一年)的建造或者生产过程，才能达到预定的可销售状态。(三)借款费用资本化期间的确定企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不
28、包括借款费用暂停资本化的期间。1借款费用开始资本化的起点 借款费用允许开始资本化必须同时满足以下三个条件：(1)某公司因建设工程所需，于2016年7月1日购买一批工程物资，已开出一张30万元的带息商业承兑汇票，期限为6个月，票面年利率为6%。尽管公司没有为工程建设直接支付现金，但承担了带息债务，所以，2016年7月1日就发生了资产支出，应当将30万元的购买工程物资款作为资产支出。(2)某公司于2016年1月1日为建造办公楼从银行专门借入3000万元，当日开始计息。则2016年1月1日应当认为借款费用已经发生。第十章 非流动负债(3)某公司为建造办公楼购置了建筑用地，但是尚未开工建造，有关房屋实
29、体的建造活动也没有开始，在这种情况下，既使企业为购置建筑用地已经发生了支出，也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。2借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过三个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，工程建设期间所进行的质量或者安全检查，北方工程施工期间的冰冻季节，这类中断是在施工期前可以预见的，是工程建造期间必须经过的程序，属于正常中断。正常中断期间所发生的借款费用可以继续资
30、本化，计入相关资产的成本。在实际工作中，企业应当遵循“实质重于形式”的原则来判断借款费用是否要暂停资本化。3借款费用停止资本化的时间购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。一般而言，具备以下条件之一的即可停止资本化：第十章 非流动负债(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或实质上已经全部完成。(2)所购建或生产的符合资本化条件的资产与设计要求基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常使用或销售。(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的
31、支出金额很少或者几乎不再发生。需要注意的是，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化的时点：(1)分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化。比如，某企业利用借入资金建造由若干栋厂房组成的生产车间，每栋厂房完工时间不一样，但每栋厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用，在这种情况下，当其中的一栋厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该栋厂房相关借款费用的资本化。(2)分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。比如，某企业正在建造涉及数项工程的石油化工装置，只有在每项工程都建造完毕后，才能达到生产和设计要求，整个化工装置才能正式运转，所以每一个单项工程完工后不应确认为资产
32、已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个化工装置全部完工，达到预定可使用状态时，才能停止借款费用的资本化。第十章 非流动负债(四)借款费用资本化金额的确定1专门借款利息费用资本化金额的确定 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的专门借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。2一般借款利息费用资本化金额的确定实务中可能会出现企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款不足，或企业还没有为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款，因此需要占用一般借款。企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数，乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
