1、第十二章 收入、费用和利润第十二章 收入、费用和利润第一节第一节 收入收入第二节第二节 费用费用第三节第三节 利润利润第十二章 收入、费用和利润【学习目标】理解收入、费用和利润的含义、内容和基本特点；掌握收入和费用的确认和计量的基本原理及其方法；理解和收入、费用及利润有关的会计业务的核算方法。第十二章 收入、费用和利润第一节第一节 收收 入入第十二章 收入、费用和利润一、收入含义(一)收入的含义收入含义如何定义，学术界对此一直是有争议的。依照中国财政部颁布的企业会计准则基本准则和企业会计准则收入而言：“收入，即是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的利益的总流
2、入。”(二)收入的类型按不同的标准，收入有不同的类型。(1)按企业日常运营活动的性质，收入包括商品销售收入、劳务提供收入、资产使用权让渡收入以及合同建造收入等。商品销售收入，即企业的收入来源主要是经过商品销售而来的；劳务提供收入，即企业的收入来源主要是通过劳务提供而来的；资产使用权让渡收入，即企业的收入来源主要是经过资产使用权让渡而来的；合同建造收入，即企业的收入来源主要是经过承担合同建造而来的。(2)按企业的日常运营活动的重要程度，收入包括主营业务收入和其他业务收入等。主营业务收入，即企业按其经营的主要业务范围，为完成其经营目标而从事的日常性活动所取得的收入；其他业务收入，即主营业务以外的经
3、常性活动所取得的收入。本章主要涉及商品销售、劳务提供、资产使用权让渡以及合同建造等收入的确认、计量。第十二章 收入、费用和利润二、商品销售收入(一)商品销售收入的确认商品主要有企业为销售而自己生产的产品以及为再售而自己购进的商品，比如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，比如原材料、包装物等，也视为企业的商品。按照我国企业会计准则收入的规定，商品销售收入须同时满足以下条件时，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效的控制；收入的金额能够可靠地计量；预期的相关经济利益很可能流
4、入企业；相关的已经发生或将要发生的成本能够可靠地计量。1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指和商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。其中，和商品所有权有关的风险，即商品可能会发生的减值或损毁等形成的损失；和商品所有权有关的报酬，即商品的价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，而非形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付来判断。第十二章 收入、费用和利润(1)通常情况下，商品所有权凭证已转移且实物已交付，那么商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移，比
5、如大多数零售商品等。(2)但在某些情况下，商品所有权凭证已转移但实物并未交付，这时商品所有权上的主要风险和报酬已随之转移，企业仅保留了次要风险和报酬，比如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。此时，应当认为商品所有权上的所有风险和报酬均已发生转移。(3)然而，在某些情况下，即使商品所有权凭证已转移且已交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬也并未发生转移。企业销售的商品，其质量、品种、规格等方面与合同或协议内容不符，又未按正常的保证条款进行弥补，所以仍会承担责任。企业销售的商品，其收入能否取得，在于购买方是否已将商品销售出去。比如采用收取手续费方式的委托代销商品等。企业虽已售出商品，
6、但商品的安装或检验工作尚未完成，并且该安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。销售合同或协议中已明确规定买方因特定原因而有退货权利的条款，并且该退货的可能性企业尚不能确定。第十二章 收入、费用和利润2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制一般情况下，企业对已售出的商品不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，对该售出商品也不再实施有效的控制，这就视同商品所有权上的主要风险和报酬均已发生了转移，收入应当在商品发出之时予以确认。特殊情况下，企业虽已售出商品，但因各种理由企业仍然保留与商品所有权相联系的继续管理权，抑或仍然能对商品实施有效控制，比如特殊情
7、形下的售后回购、售后租回等，表明此项销售交易并未完成，销售就不能成立，商品销售收入就不应当予以确认。3.收入的金额能够可靠地计量收入的金额能够可靠地计量，即对收入的金额能够合理地进行估计。若不能够合理地对收入的金额进行估计，那么收入就无法予以确认。一般情况下，企业在销售商品的同时，其销售商品的价格就已确定，企业收入的金额应当按其从购货方已收或应收的合同或协议价款进行确定。如若销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，那么在确定销售商品收入金额的同时还应当考虑这些因素。如若企业从购货方应收的合同或协议价款虽延期收取，但实质上是具有融资性质的，那么企业销售商品收入的金额应当按照应收的合同或协
8、议价款的公允价值进行确定。第十二章 收入、费用和利润特殊情况下，销售商品过程中可能会存在某些不确定的因素，也可能会存在商品的销售价格发生变动的情形，比如附销售退回条件的商品销售。若企业对该退货的可能性不能进行合理地估算，那么收入的金额就不能够合理地估计，企业的收入就不应当在商品发出之时予以确认，而应当在所售出商品退货期满且该销售商品收入的金额能够可靠计量时予以确认。另外，若企业从购货方已收或应收的合同协议价款不公允的，那么收入金额应当按照公允价格予以确认。4.预期的相关经济利益很可能流入企业预期的相关经济利益很可能流入企业，是指企业所售商品价款收回的可能性大于不可收回的可能性，即所售商品价款收
9、回的可能性大于50%。企业在确定商品销售价款收回的可能性的同时，应当结合相关因素加以综合分析，比如之前和买方交往的直接经验、政府有关政策以及其他方面取得信息等。若能确认商品销售价款收回的可能性大于不能收回的可能性，就视为商品销售价款很可能流入该企业。一般情况下，企业销售的商品与合同或协议要求相符，且发票账单已交付买方，而买方亦同意付款，这就表明该商品销售价款收回的可能性大于不能收回的可能性。如若企业按照之前和买方交往的直接经验，判断出买方的信誉不佳；或在进行商品销售时，了解到买方在发生其他交易时产生了巨大亏损，其资金周转已经出现了问题；或在出口商品时，第十二章 收入、费用和利润尚不能确定进口企
10、业所在国的政府是否允许该企业汇出商品购进款项等，均可能会导致与商品销售相关的经济利益不能流入企业的情况发生，此时企业就不应当确认期收入。若企业判断商品销售收入时该收入满足确认条件，进而确认一笔应收债权，而之后企业因购货方的资金周转困难而无法收回该笔该债权时，企业对已确认的收入就不应当调整，而应当对该笔债权计提坏账准备、确认坏账损失。5.相关的已经发生或将要发生的成本能够可靠地计量一般情况下，销售商品相关的已经发生或将要发生的成本时能够合理地进行估计的，比如库存商品的成本等。若该库存商品是本企业自己生产的，其生产成本是能够可靠计量的；若该库存商品是企业外购的，该购买成本也是能够可靠计量的。某些时
11、候，销售商品相关的已经发生或要将发生的成本不能够合理地进行估计时，企业的收入就不应当予以确认，即使已收到价款，也应当将其确认为负债。(二)商品销售收入的计量一般情况下，企业商品销售收入金额应依照其从购货方已收或应收的合同或协议价款来予以计量。1.托收承付方式商品销售的计量托收承付，即企业依据合同发货之后，并不向异地购货方收取货款，而是委托银行向异地购货方收取货款，并由异地购货方向该银行承诺付款的一种销售方式。在此种销售方第十二章 收入、费用和利润式下，若商品发出且托收手续已办妥，就说明商品所有权上的主要风险和报酬已发生了转移，此时企业的收入应当予以确认。若商品发出且托收手续已办妥，但与发出商品
12、所有权有关的风险和报酬因其他因素并未发生转移，此时企业的收入就不应当确认。2.预收款商品销售的计量预收款商品销售，即购货方在尚未收到商品前需按合同或协议约定分期付款，售货方在收到最后一笔款项时才交货的一种销售方式。在此种方式下，售货方直到收到最后一笔款项时才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。3委托商品代销的计量委托商品代销包括视同买断方式委托商品代销和支付手续费方式委托商品代销。(1)视同买断方式委托商品代销。视同买断方式委托商品代销，即委托方和受托方签订合同或协议，委托方只
13、需依照合同或协议收取受托方代销的货款，受托方自定商品实际售价，实际售价与合同或协议价间的差额归受托方所有，委托方不得加以干涉的一种销售方式。若双方之间的协议明确标明受托方在取得代销商品后，无论其能否卖出商品、能否获利，一切与委托方无关，则委托方和受托方之间的商品代销交易，视为委托方直接将商品销售给受托方。在符合商品销售第十二章 收入、费用和利润收入确认条件时，委托方应当确认相关的商品销售收入。若双方之间的协议明确标明未来受托方未售出的商品可以退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，则委托方在交付商品时就不应当确认收入，受托方也不作购进商品处理。此时，受托方售出商品后，依照
14、实际得售价确认销售收入，且向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，才确认本企业的商品销售收入。(2)支付手续费方式委托商品代销。支付手续费方式委托商品代销，即委托方和受托方签订合同或协议，委托方按商品代销金额或数量只向受托方支付手续费的一种销售方式。在该种方式下，委托方发出商品时，并未转移商品所有权上的主要风险和报酬，委托方在发出商品时不应当确认商品销售收入，应当依据是否转移与商品有关风险和报酬来判断何时确认收入。一般委托方应在收到受托方开出的代销清单时才予以确认商品销售收入；而受托方应在商品销售后，依照合同或协议约定的方法计算确定的手续费并将其确认为收入。4.需要安装和检验商品销售的计量
15、需要安装和检验的商品销售，即商品售出后需要经过安装和检验等程序的销售方式。在此种销售方式下，在购买方接受交货以及安装和检验完毕之前，收货方一般不应当确认收入。若安装程序比较简单或检验只是为了最终确定合同或协议价格进行的一个必经程序，则销售方可在商品发出时确认收入。第十二章 收入、费用和利润5.订货销售的计量订货销售，即售货方已收到全部或部分货款，而实际上库存没有现货，其需要通过制造等过程才能将商品交付给购买方的一种售货方式。在此种销售方式下，企业一般应当在商品发出且符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应当确认为负债。6.以旧换新的计量以旧换新，即售货方在售出商品的同时回收与所售商品相
16、同的旧商品。在此种销售方式下，售出的商品应当依据商品销售收入确认条件来确认收入，回收的商品则作为购进商品处理。7.商品销售涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的计量企业商品销售还会存在现金折扣、商业折扣、销售折让等现象，此时应当分别进行处理：(1)现金折扣，即为了鼓励债务人在规定的时期内付款，债权人向债务人提供债务扣除的一种销售方式。企业销售商品存在现金折扣现象的，商品销售收入金额应当依据扣除现金折扣前的金额来予以确定。在实际发生现金折扣时将其计入当期损益。(2)商业折扣，即为了促进商品销售，企业在商品标价上给予价格扣除的一种销售方式。企业销售商品存在商业折扣现象的，商品销售收入金额应当依据扣除商
17、业折扣后的金额来予以确定。第十二章 收入、费用和利润(3)销售折让，即售货方因售出的商品质量不合格等缘由而给购货方在售价上给予减让的一种销售方式。存在销售折让现象，售货方应当分别不同情形予以处理：(1)已经确认收入的售出商品，一般应当在发生销售折让时冲减当期商品销售收入；(2)已确认收入的销售折让现象属于资产负债表日后事项的，一般应当依据企业会计准则第29号资产负债表日后事项的相关规定进行处理。8销售退回及附有销售退回条件的商品销售的计量(1)销售退回。销售退回，即企业已售出的商品因质量、种类不符合规定等而产生一种退货现象。企业对于销售退回现象，应当依据不同情况分别进行会计处理：未确认收入的商
18、品售出产生销售退回的，企业应依据已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。已确认收入的商品售出产生销售退回的，企业应在产生时冲减当期商品销售收入，同时冲减当期商品销售成本。若该项销售退回还发生现金折扣现象的，应同时调整相关财务费用的金额；若该项销售退回允许扣减增值税税额的，应同时调整“应交税费应交增值税(销项税额)”科目的响应金额。已确认收入的商品售出产生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当依据企业会计准则第29号资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。第十二章 收入、费用和利润(2)附有销售退回条件的商品销售。附有销售退回条件的商品销售，即购买方
19、依据有关协议有权退货的一种销售方式。在此种销售方式下，若企业依照过去的经验能够合理估计退货的可能性且能够确认与退货相关负债的，销售收入一般应在商品发出时予以确认；若企业不能合理估计退货可能性的，销售收入一般应在售出商品退货期满时予以确认。9.房地产销售的计量房地产销售，是指企业(房地产开发商)自行开发房地产，并在市场上进行销售。对于房地产销售，企业的销售收入应依据一般商品销售收入确认条件来予以确认。在房地产销售中，售货方已转移房地产法定的所有权，一般表明售货方已转移其所有权上的主要风险和报酬，此时企业应确认商品销售收入。另外，虽然已转移法定所有权，但有可能会出现并未转移所有权上的主要风险和报酬
20、的情况。例如，企业按照合同或协议约定，仍附有责任实施重大行动，比如工程尚未完工。在此种情况下，企业商品销售收入一般应在实施的重大行动完成时予以确认。又如，合同或协议存在重大不确定因素的，如买方有权退房。在此种情况下，企业商品销售收入一般应在这些重大不确定因素消失后予以确认。再如，企业虽然已售出房地产，但仍有某种程度的继续涉入，比如销售回购协议、企业保证买方在特定时期内获得既定投资报酬的协议等。在这些情况下，企业还应分析交易的实质，进而确定是作为销售处理，还是作为融资、租赁或利润分成处理。第十二章 收入、费用和利润10.具有融资性质的分期收款商品销售的计量(1)企业商品销售，有时会采取分期收款的
21、方式，比如先发出商品，货款分期收回。在此种销售方式下，企业将商品交付给购货方，一般表明已转移与商品所有权有关的风险和报酬，在收入确认条件满足时，企业的销售收入应按照应收款项的公允价值一次予以确认。依据合同约定的收款日期分期收回货款，强调的仅仅是一个结算时点，与风险和报酬的转移并未有关系。(2)若延期收取的货款具有融资性质，本质上是企业变相的向购货方提供信贷，在收入确认条件符合时，企业应依据应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。通常，应收的合同或协议价款的公允价值，企业应依据其未来现金流量现值或商品现销价格来予以确认。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应在合同或协议期间内，依据应
22、收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益。其中，实际利率，即具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，依据应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差微小的，亦可采用直线法进行摊销。(3)对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的商品销售满足收入确认条件的，企业应依据应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，依据应收合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，依据其差额，贷记“未实现融资收益”科目。第十二章 收入、费用和利润11.
23、售后回购的处理售后回购，是指企业商品销售的同时，同意未来可回购同样或类似的商品的一种销售方式。在此种销售方式下，企业应按照合同或协议条款来判断商品销售是否满足收入确认条件。一般情况下，以固定价格回购的售后回购交易属于融资交易，企业并未转移商品所有权上的主要风险和报酬，此时不应确认收入。回购价格高于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用并将其计入财务费用。12.售后租回售后租回，是指商品销售的同时，销售方同意未来可租回同样的商品的一种销售方式。在此种方式下，销售方应按照合同或协议条款来判断企业是否已转移商品所有权上的主要风险和报酬，进而确定是否应确认商品销售收入。在多数情况下，售后租回实
24、质上属于融资交易，售货方不应确认商品销售收入，售价与资产账面价值之间的差额应当按照不同情况分别进行处理。(1)若售后租回交易确认为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并依据该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。(2)若售后租回交易确认为经营租赁，应当依据不同情况分别进行处理：有确凿证据表明售后租回交易是依据公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。售后租回交易若不是依据公允价值达成的，售价低于公允价值的差额应计入当期损第十二章 收入、费用和利润益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿，有关损失应予以递延(递延收益)，并依据与确认租金费用相一致
25、的方法在租赁期内进行分摊；若售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。三、提供劳务收入劳务一般指其结果不会形成有形资产的服务，例如旅游服务、运输服务、饮食服务、广告服务、代理业务、培训业务、建筑安装、软件设计等。劳务收入，即企业通过提供劳务而实现的收入。(一)提供劳务交易结果能够可靠估计的确认与计量在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，企业提供劳务收入应采用完工百分比法予以确认。1.提供劳务交易结果能够可靠估计的条件提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下条件：(1)收入的金额能够可靠计量，指提供劳务收入的总额是能够合理进行估计的。一般情况下，企
26、业应当依据从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款来确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会依据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，企业也应及时调整提供劳务收入总额。第十二章 收入、费用和利润【(2)相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性要大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应结合以下因素进行综合判断：接受劳务方的信誉；过去的经验；双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等。企业在确定其提供劳务收入总额收回的可能性时，应进行定性分析。若确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，则可认定提供劳务收入总额很可能流入企业。一
27、般情形下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，并且接受劳务方承诺付款，则表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。若企业认定提供劳务收入总额不是很可能流入企业，还应当提供确凿证据。(3)交易的完工进度能够可靠确定，是指交易的完工进度是能够合理进行估计的。企业在确定提供劳务交易的完工进度时，通常可选用以下方法：已完工作的测量，这是一种较为专业的测量方法，是由专业测量师对已提供的劳务进行测量，并依据一定方法计算并确定提供劳务交易的完工程度。已提供劳务占应提供劳务总量的比例，该方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。已发生成本占估计总成本的比例，该方法主要以成本为标准确定提供劳务
28、交易的完工程度。第十二章 收入、费用和利润(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠计量，是指交易中已发生和将发生的成本是能够合理进行估计的。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生成本，且对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理的估计。同时，还应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行必要的修订。2.完工百分比法的实际运用完工百分比法，是指依据提供劳务交易的完工进度来确认收入和费用的一种方法。企业应在资产负债表日依据提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，依据提供劳
29、务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。(二)提供劳务交易结果不能可靠估计的确认与计量在资产负债表日，若提供劳务交易结果是不能够进行可靠估计的，即上述四个条件不能同时满足，则企业提供劳务收入不能采用完工百分比法来予以确认。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别进行处理：(1)已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，企业提供劳务收入应当依据已发生的能够得到补偿的劳务成本金额予以确认，并结转已经发生的劳务成本。在此种情形下，第十二章 收入、费用和利润企业应当依据已经发生的全部能够得到补偿的劳务成本金额，借记“应收账款”“预收账款”等
30、科目，贷记“主营业务收入”科目；依据已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。(2)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，企业应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，而不确认提供劳务收入。在此种情形下，企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。四、商品销售和提供劳务同时进行的确认与计量企业和其他企业签订的合同或协议，有可能既包括商品销售又包括提供劳务，例如，商品销售时还负责运输、软件销售后还提供技术支持以及产品设计时还负责生产产品等。此种情况下，若能够区分且能够单独计量商品销售部分和提供劳务部分的，对于商品销售部分和提供劳务
31、部分，企业应分别核算，将商品销售的部分作为商品销售处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；若不能够区分商品销售部分和提供劳务部分，或者即使能够区分也不能够单独计量的，对于商品销售部分和提供劳务部分，企业应把全部作为商品销售部分进行会计处理。五、特殊劳务交易的处理以下符合收入确认条件的，应依照规定认定为提供劳务收入：(1)安装费。安装费，其收入在资产负债表日按照安装的完工进度予以确认。安装工作是商品销售的一个附带条件，在确认商品销售实现时，将安装费确认为收入。第十二章 收入、费用和利润(2)宣传媒介收费。宣传媒介的收费，收入在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作费，收入在
32、资产负债表日按照制作广告的完工进度予以确认。(3)为特定客户开发软件收费。为特定客户开发软件的收费，收入在资产负债表日按照开发的完工进度予以确认。(4)包括在商品售价内可区分的服务费。包括在商品售价内可区分的服务费，其收入在提供服务的期间分期予以确认。(5)艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，其收入在相关活动发生时予以确认。收费存在多项活动的，预收的款项应当合理分配给各项活动，各项活动收入分别予以确认。(6)申请入会费和会员费。申请入会费和会员费仅允许取得会籍，其他服务或商品均要另行收费的，收入在款项收回不涉及重大不确定性时予以确认。申请入会费和会员
33、费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，抑或能以不高于非会员的价格销售商品或提供服务，收入在整个收益期内分期予以确认。(7)特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，收入在转移资产或资产所有权转移时予以确认；属于提供初始及后续服务的特许权费，收入在提供服务时予以确认。(8)长期收费。长期给客户提供重复的劳务所收取的劳务费，收入在相关劳务活动发生时予以确认。第十二章 收入、费用和利润六、授予客户奖励积分的计量通常地，企业在商品销售或提供劳务的同时会给予客户奖励积分，例如航空公司授予客户的里程累计等，客户在符合相应条件后可将奖励积分兑换为企业或第三方给予的免费或折扣后的商品或服务项目。对于此
34、类交易事项，企业应按照具体情况进行处理：(1)在商品销售或提供劳务的同时，企业应将销售取得的款项或应收的款项在此次商品销售或劳务提供发生的收入和奖励积分的公允价值之间加以分配，将取得的款项或应收的款项除去奖励积分公允价值的部分确认为收入，而奖励积分的公允价值部分确认为递延收益，奖励积分的公允价值作为单独销售可取得的金额。若奖励积分的公允价值不能通过直接观察得到，对于奖励积分的公允价值，授予企业可以依照被兑换奖励物品的公允价值或其他估值技术来予以估计。(2)获得奖励积分的客户符合相应条件的，有权获得授予企业的商品或服务，并且在客户兑换奖励积分时候，授予企业应当把以前计入递延收益的和所兑换积分相关
35、的部分确认为收入，该金额应当依照被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算加以确定。获得奖励积分的客户符合相应条件的，有权利取得第三方给予的商品或劳务，若给予企业代表第三方归集对价，授予企业应当在第三方有义务给予奖励并有权接受因提供奖励的计价时，把以前计入递延收益的数额和应支付给第三方第十二章 收入、费用和利润的价款之间的差额确认为收入；若给予企业自身归集对价，应在履行奖励义务的时候依据分配至奖励积分的对价确认收入。若企业由于给予奖励积分而产生的不可避免的成本超过已收和应收对价的时候，应依据企业会计准则或有事项相应亏损合同的规定加以处理。七、让渡资产使用权收
36、入的确认和计量让渡资产使用权收入，涉及利息收入、使用费收入等。另外，企业对外出租资产所收取的租金、进行债权投资所收取的利息、进行股权投资所取得的现金股利等，也是让渡资产使用权收入的构成部分，应当分别参照有关租赁、金融资产、长期股权投资等相关部分的内容。让渡资产使用权收入的确认，应当同时符合以下条件：(1)相关的经济利益很可能流入企业；(2)收入的金额能够可靠地加以计量。(一)利息收入的计量在资产负债表日，企业应当依据他人利用该企业货币资金的时间和实际利率加以计算进而确定利息收入金额。依据计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”“贷款”“银行存款”等科目，贷记“利息收入”“其他业务收入”等科目。
37、第十二章 收入、费用和利润(二)使用费收入的计量对于使用费收入，企业应当依据有关合同或协议约定的收费时间和方法加以计算进而确定。不同的使用费收入，其收费时间与方法也各不相同。若在合同或协议中规定一次性收取使用费的，还不会提供后续服务的，企业应视为销售此项资产一次性加以确认收入；会提供后续服务的，企业应当在合同或协议中规定的有效期内分期加以确认收入。若合同或协议中规定分期收取使用费的，一般应依据合同或协议规定的收款时间或规定的收费方法计算加以确定的金额分期确认收入。八、建造合同收入的确认和计量(一)建造合同的概念、特征及类型1.建造合同的概念建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终
38、用途等方面密切相关的资产而订立的合同。2.建造合同的特征建造合同与一般的材料采购合同和劳务合同有所差别，它有其独有的特征，主要体现在以下几个方面：(1)先有买主(即客户)，后有标的物(即资产)，而建造资产的价格在签订合同的时候就已经确定了。第十二章 收入、费用和利润(2)标的物的建设周期较长，通常要跨越一个会计年度，甚至有的会长达数年。(3)所建造的标的物体积庞大，造价较高。(4)建造合同通常是不可撤销合同。3.建造合同的类型建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。(1)固定造价合同。固定造价合同，是指依据固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。(2)成本加成合同。成本加成合同，是指以合
39、同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。比如，一建造承包商和某一客户签订了一项建造合同，内容是承包商为客户建造一台大型机械设备，双方当事人约定以建造该设备的实际成本为基础，合同价款以实际成本加成2%计算确定。该合同就是成本加成合同。(二)合同的分立和合并企业一般应依据单项建造合同加以会计处理。但是，有时候为了反映一项或一组合同的实质，需把单项合同加以分立或将数项合同加以合并。第十二章 收入、费用和利润1.合同分立资产建造某些时候虽然形式上仅签订了一项合同，但是其中每项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面均可互相分离，其实质上是多项合同，在会计
40、上应视为不同的核算对象。涉及建造数项资产的建造合同，同时符合以下条件的，各项资产应分立为单项合同：(1)每项资产都有独立的建造计划。(2)和客户就每项资产单独加以谈判，双方能够接受或拒绝和各项资产有关的合同条款。(3)各项资产的收入和成本能够单独辨认。如果不同时满足上述三个条件，则不能将合同分立，而应将其作为一个合同进行会计处理。2.合同合并资产建造某些时候虽然形式上签订了多项合同，但是各项资产在设计、技术、功能、最终用途上却是密不可分的，其实质上是一项合同，在会计上应视为一个核算对象。一组合同不管对应多个客户还是单个客户，同时符合以下条件的，应合并为单项合同：(1)该组合同依照一揽子交易签订
41、。(2)该组合同密切相关，各项合同实际上已经构成一项综合利润率工程的组成部分。(3)该组合同履行是同时或依次进行的。第十二章 收入、费用和利润3.追加资产的建造追加资产的建造，符合以下条件之一的，应视为单项合同：(1)该追加资产在设计、技术或功能上和原合同涵盖的一项或数项资产存在重大差异的。(2)议定该追加资产造价的时候，不必要考虑原合同价款。(三)建造合同收入和成本的内容1建造合同收入建造合同收入涉及合同规定的原始收入和因合同的变更、索赔、奖励等而生成的收入两部分。(1)合同规定的原始收入，是合同收入的基本内容，是建造承包商和客户签订合同时规定的原始商定的合同总金额。(2)因合同的变更、索赔
42、、奖励等而生成的收入，并不是双方当事人在签订合同时已在合同中商定的合同总金额的构成部分，而是在执行合同时因为合同的变更、索赔、奖励等原因而生成的收入。对于此部分收入，建造承包商是不能随意予以确认的，只有在满足规定条件时才判定为合同收入的构成部分。合同的变更，即客户为了改变合同规定的作业内容进而提出的调整。合同变更款必须同时符合以下条件，才能成为合同收入的构成部分：因变更而增加的收入，客户是能够认可的；收入是能够可靠计量的。第十二章 收入、费用和利润索赔款，即由于客户或第三方的原因而产生的，且向客户或第三方收取的，并用于补偿合同造价中的成本之外的款项。索赔款必须同时符合以下条件，才能成为合同收入
43、的构成部分：按照谈判情况，估计对方是能够同意这项索赔的；对方同意接受的金额是能够可靠计量的。奖励款，即按照客户要求的工程标准，建造承包商已经达到或超过规定的，客户同意给付的额外款项。奖励款必须同时符合以下条件，才成为合同收入的构成部分：按照合同当前的完成情况，能够推断出工程的进度和工程的质量是会达成或超过规定标准的；奖励金额是能够可靠计量的。2.建造合同成本建造合同成本，涵盖自合同签订开始至合同完成为止所产生的，并和执行合同有关的直接费用和间接费用部分。(1)直接费用，为完成合同所产生的，并可直接计入合同成本核算对象的每项费用支出。直接费用分耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费以及
44、其他直接费用这四项费用，在其产生时直接计入合同成本。耗用的材料费用：有施工过程中所耗用的形成工程实体或间接形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和钢模板、木模板、脚手架等的摊销费用、租赁费用。第十二章 收入、费用和利润 耗用的人工费用：即从事工程建造的人工费用，有工资、奖金、津贴补贴、职工福利费等职工薪酬。耗用的机械使用费：有施工生产过程中使用的自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费等。其他直接费用：即在施工过程中产生的除了以上几项直接费用之外的其他的且能够直接计入合同成本核算对象的费用。(2)间接费用，即企业下属的施
45、工单位或生产单位为了组织生产和管理施工生产活动所产生的费用，有临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等，这些费用应当在资产负债表日依照系统、合理的方法分摊计入合同成本。通常有人工费用比例法和直接费用比例法这两种分摊法。另外，由于订立合同而产生的有关费用，比如差旅费、投标费等，若能单独区分、能可靠计量以及合同是很可能订立的，则应进行归集，当取得合同时计入合同成本；不符合相关条件的，则应直接计入当期损益。合同完成后因处置残余物资所取得的收益等和合同有关的零星收益，应冲减合同成本。应计入当
46、期损益部分不属于合同成本的构成成本，比如管理费用、销售费用和财务费用等期间费用。第十二章 收入、费用和利润(四)合同结果能够可靠估计时的确认与计量判断建造合同的结果于资产负债表日能否可靠估计，是确认和计量建造合同收入及费用的前提条件。若判断出建造合同的结果于资产负债表日能可靠估计，则能确认和计量建造合同收入及费用；否则不能确认和计量建造合同收入及费用。在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应按照完工百分比法确认合同收入和合同费用。当然，企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，其前提条件是建造合同的结果是能够可靠进行估计地。企业应依据固定造价合同和成本加成合同，分别加以判断建造合同结
47、果是否能够可靠估计。1.固定造价合同的结果能够可靠估计的条件固定造价合同的结果能够可靠估计，必须同时符合以下条件：(1)合同的收入是能够可靠加以计量的。通常按照建造承包商和客户签订的合同中的合同总金额来确定合同总收入。若合同总金额在合同中已明确进行了规定，且该合同的订立是合法有效的，那么合同的总收入是能够可靠计量的；否则合同的总收入是不能可靠计量的。(2)与合同相关的经济利益很可能流入企业。若企业可以收到合同价款，说明和合同相关的经济利益很可能流入企业。合同价款是否能收回，依赖于客户与建造承包商双方是否第十二章 收入、费用和利润都能按照合同的规定正常履行合同。如果客户与建造承包商中其中一方不能
48、正常履行合同，那么建造承包商就存在不能收回工程价款的可能性，这就不符合经济利益很可能流入企业的条件。(3)实际发生的合同成本是能够清楚地加以区分和可靠计量的。实际发生的合同成本能否清楚地加以区分和可靠计量，主要在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的每项基础工作以及正确计算合同成本。若建造承包商能够做好建造合同成本核算的各项基础工作，并能正确核算实际发生的合同成本，且能划清当期成本和下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，表明实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量；否则，表明实际发生的合同成本是不能够清楚地加以区分和可靠计量的。(4)合同完工进度以及
49、为完成合同尚需发生的成本是能够可靠地加以确定的。合同完工进度是能够可靠确定的，要求建造承包商已经开始工程施工和已经在为完成合同而开始工程施工，且已经完成了相应的工程量，并达到了相应的工程完工进度，对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠的测量。若建造承包商还没有动工或才开始动工，还没有生成相应的工程量，对将要完成的工程量也不能够作出科学、可靠的测量，那么合同完工进度是不能可靠地加以确定的。第十二章 收入、费用和利润2.成本加成合同的结果能够可靠估计的条件成本加成合同的结果能够可靠估计，即同时符合以下条件：(1)与合同相关的经济利益很可能流入企业。(2)实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量。关
50、于成本加成合同，通常已经在合同中规定了相应的合同成本的组成部分。合同成本，是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，所以其实际发生的合同成本是必须能够清楚地加以区分和可靠计量的。3.完工进度的确定企业合同完工进度在确定时可采用以下方法：(1)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的百分比，该方法是合同完工进度较为通用的方法。累计实际发生的合同成本，即生成工程完工进度的工程实体与工作量所耗用的直接费用和间接费用，但以下内容除外：和合同将来活动有关的合同成本，比如施工中还没有安装、使用或耗用的材料费用。材料自仓库运到施工现场，若还没有安装、使用或耗用，那么尚未形成工程实体。所以为确保完
