1、第十四章第十四章 完成审计工作与审计报告完成审计工作与审计报告1本 章 内 容 第1节期初余额审计 第2节复核期后事项与或有损失 第3节评价审计结果 第4节审计报告的意义、作用和种类 第5节审计报告的内容和审计意见的类型 第6节编制审计报告的步骤和要求 第七节 管理建议书2 第1节期初余额审计 一、期初余额的含义 所谓期初余额,即所审计会计期间期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础,反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。理解这个概念,需要把握以下特征: 1.期初余额是所审计会计期间期初已存在的余额。 2.期初余额反映前期交易、事项及其会计处理的结果。 3.期初余额与注册会计师首次接受委托相
2、联系。 3 第1节期初余额审计 二、期初余额的审计 注册会计师对期初余额进行审计,应当获取充分、适当的审计证据,以证实: 1.期初余额不存在对本期财务报表有重大影响的错报或漏报。 2.上期期末余额已正确结转至本期,或者已恰当地重新表述。 3.被审计单位一贯运用恰当的会计政策,或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。4第2节复核期后事项与或有损失 一、复核期后事项 (一) 资产负债表日至审计报告日之间发生的事项 1.复核被审计单位管理层用于确保识别期后事项的程序。 2.查阅股东会、董事会及专门委员会在财务报表日后的会议的纪要,并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。 3.查阅最近的中
3、期财务报表,如认为必要和适当,还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。 4.向被审计单位律师或法律顾问询问诉讼和索赔事项。 5.向管理层询问是否发生影响财务报表的期后事项。5第2节复核期后事项与或有损失 (二)审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实 在审计报告日后至财务报表报出日前,如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实,注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表,并与管理层讨论。如果管理层修改了财务报表,注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序,并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。 如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改,并且审计报告尚未提交给被审计单位,注册会计
4、师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。 6第2节复核期后事项与或有损失 (三)财务报表报出后知悉的事实 在财务报表报出后,注册会计师没有义务针对财务报表实施审计程序。在财务报表报出后,如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实,注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表,并与管理层讨论,同时根据具体情况采取适当措施。 如果管理层修改了财务报表,注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序,复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况,并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。 7第2节复核期后事项与或有损失 二、复核或有事项 (一)或有事项的种类 1、直
5、接或有事项。即被审计单位对外直接可能发生的潜在支付,包括被审计单位的未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量担保等。 2、间接或有事项。即被审计单位因第三者的原因可能发生的潜在支付,包括应收票据贴现、应收账款抵押借款、通融票据背书及为其他人提供的债务担保等。8第2节复核期后事项与或有损失 (二)或有事项的复核程序 1.向被审计单位管理层询问。 2.向被审计单位律师或法律顾问函证,以获取其确认意见,表明对资产负债表日已存在的以及资产负债表日至复函日所存在的或有事项的意见。 3.复核审计期间税务机关的税务结算报告,检查有无税款拖延及存在税务纠纷。 4.向被审计单位开户银行及往来银行函证应收票据贴现及
6、贷款担保。 5.阅读被审计单位董事会及股东大会会议记录,确定是否有关于诉讼或其他或有事项的记录。 6.寻找被审计单位对未来事项和有关协议的承诺。9第2节复核期后事项与或有损失 三、被审计单位管理层声明与律师的询问函 (一)被审计单位管理层声明 注册会计师在完成审计工作阶段出具审计报告前,应取得被审计单位管理层声明,以明确会计责任与审计责任。 1.获取被审计单位管理层声明的意义。 2.被审计单位管理层声明的格式和要求。 3.被审计单位管理层声明的内容。 10第2节复核期后事项与或有损失 (二)对律师的审计询问函 审计询问函应要求律师将接近审计报告日的或有事项直接回函告知注册会计师。 被审计单位律
7、师对函证问题的答复和说明就是律师声明,它可以作为审计证据,并足以使注册会计师解释并报告有关或有事项。 律师声明的格式和措辞没有定式,但律师声明的内容会直接影响注册会计师发表审计意见的类型。11 第3节评价审计结果 一、评价审计证据是否足以支持审计结论 注册会计师评价审计结果,对财务报表形成意见时,应综合考虑在审计过程中收集的所有证据,即对审计证据是否充分,作一次最后总结与复查。 评价审计证据应由注册会计师对全部审计工作进行复查,以确定是否所有与审计计划有关的重要方面已经根据审计的具体目标进行了适当的测试。 评价证据时,为了确定财务报表是否公允表达,还应总结审计中发现的错误。 12 第3节评价审
8、计结果 二、复核财务报表反映的公允性 在完成审计工作时,注册会计师应确定财务报表的反映是否公允。在审计过程中,审核的重点是对重要账户的测试,核实总账余额的准确性,并反映在财务报表上,当然也包括附注的披露是否恰当。核实账户余额所形成的记录,应反映会计准则的运用是否与以前年度一致。 复核财务报表反映时,应检查审计过程中的上述记录,由审计项目负责人对初步审核的注册会计师的财务报表审查清单加以核对,对财务报表技术上的准确性作出判断。 13 第3节评价审计结果 三、撰写审计总结,形成审计意见 注册会计师完成审计工作后,还应当根据评价后的审计证据撰写审计总结,概要地说明审计计划的执行情况以及审计目标是否实
9、现,同时对每个注册会计师的审计结果加以汇总和评价,对财务报表形成适当的审计意见。审计总结包括以下内容: 1.序言。 2.审计概况。 3.审计结论。 14 第3节评价审计结果 四、签发审计报告前对审计工作底稿的最终复核 (一)签发审计报告前对工作底稿复核的意义 1、实施对审计意见恰当性的质量控制。 2、保证审计工作已达到会计师事务所的工作标准。 3、抵制妨碍注册会计师判断的偏见。15 第3节评价审计结果 (二)复核审计工作底稿的内容 1、审计程序的恰当性。 2、审计工作底稿的充分性。 3、审计过程中是否存在重大遗漏。 4、审计工作是否符合会计师事务所的质量要求。16 第4节审计报告的意义、作用和
10、种类 一、审计报告的意义 1.审计报告是注册会计师完成审计任务,表达审计意见或结论的主要方式,是口头汇报及其他方式报告所无法替代的。 2.审计报告是明确注册会计师的责任,发挥审计监督与公证作用的重要条件。 3.审计报告是审计档案的重要组成部分。 17第4节审计报告的意义、作用和种类 二、审计报告的作用 1.审计报告可以为政府有关部门了解、掌握企业财务状况和经营成果提供依据,是财政、税务部门等进行税收征管及作出有关宏观调控决策的依据。 2.审计报告可以为银行及其他金融机构进行信贷决策提供依据。可以为了解其客户的资信状况,决定贷款项目、规模、时间提供重要的证明材料。 3.审计报告是企业的投资者和其
11、他债权人作出投资决策的重要依据。 18第4节审计报告的意义、作用和种类 三、审计报告的种类 按审计报告的使用目的划分，分为公布目的审计报告和非公布目的审计报告。 按审计报告的格式划分，分为标准审计报告和非标准审计报告 按审计报告的详细程度划分，分为简式(或称短文式)审计报告和详式(或称长文式)审计报告。 简式审计报告主要适用于公布目的审计报告,亦称标准审计报告;详式审计报告主要适用于非公布目的审计报告,应根据约定书的要求编制。19 二、审计意见的形成 注册会计师应当评价被审计单位适用的财务报告编制基础： 1、被审计单位财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策； 2、选择和运用的会计政策是
12、否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况； 3、被审计单位管理层作出的会计估计是否合理； 4、被审计单位财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性； 5、被审计单位财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响； 6、被审计单位财务报表使用的术语(包括每一财务报表的标题)是否适当。 20 二、审计意见的形成 在评价被审计单位财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容： 1、被审计单位财务报表的整体列报、结构和内容是否合理； 2、被审计单位财务报表(包括相关附注)是否公允地反映了相关交易和事项。 注册
13、会计师应当评价被审计单位财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。 如果认为被审计单位财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映，注册会计师应当发表无保留意见。21第5节审计报告的内容和 审计意见的类型 审计报告是注册会计师审计工作的最终成果,审计报告可以综合反映注册会计师的工作质量和执业水准。 审计报告具有法定证明效力,同时注册会计师对其也应承担相应的法律责任。 审计风险是指被审计单位财务报表存在重大错报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。 审计风险集中反映在审计报告中。 22第5节审计报告的内容和 审计意见的类型 一、审计意见的形成 注册会计师应
14、当依据被审计单位适用的财务报告编制基础评价： 1、被审计单位财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策； 2、选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况； 3、被审计单位管理层作出的会计估计是否合理； 4、被审计单位财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性； 5、被审计单位财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响； 6、被审计单位财务报表使用的术语(包括每一财务报表的标题)是否适当。 23第5节审计报告的内容和 审计意见的类型 在评价被审计单位财务报表是否实现公允反映时，注册会计
15、师应当考虑下列内容： 1、被审计单位财务报表的整体列报、结构和内容是否合理； 2、被审计单位财务报表(包括相关附注)是否公允地反映了相关交易和事项。 注册会计师应当评价被审计单位财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。 如果认为被审计单位财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映，注册会计师应当发表无保留意见。24 第5节审计报告的内容和 审计意见的类型 当存在下列情形之一时，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定，在审计报告中发表非无保留意见： 1、根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论； 2、无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财
16、务报表整体不存在重大错报的结论。 如果被审计单位财务报表没有实现公允反映，注册会计师应当就该事项与被审计单位管理层讨论，并视适用的财务报告编制基础的规定和该事项得到解决的情况，决定是否有必要按照中国注册会计师审计准则的规定在审计报告中发表非无保留意见。25二、审计报告的格式和内容 审计报告应当包括下列要素: （1）标题； （2）收件人； （3）引言段； （4）管理层对财务报表的责任段； （5）注册会计师的责任段； （6）审计意见段； （7）注册会计师的签名和盖章； （8）会计师事务所的名称、地址及盖章； （9）报告日期。 注册会计师可以根据需要，在审计报告的意见段之前增加说明段。26二、审计报
17、告的格式和内容 1.审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。 2.审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。 如：ABC股份有限公司全体股东； DEF有限公司董事会。27二、审计报告的格式和内容 3.审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容： (1)指出被审计单位的名称； (2)说明财务报表已经审计； (3)指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称； (4)提及财务报表附注，包括重要会计政策概要和其他解释性信息； (5)指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。
18、 28二、审计报告的格式和内容 4.管理层对财务报表的责任段应描述被审计单位中负责编制财务报表的人员的责任。 管理层对财务报表的责任段应当说明，编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括： (1)按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映； (2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。 审计报告中关于管理层对财务报表的责任的说明应当提及“按照财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映”。 29二、审计报告的格式和内容 5. 注册会计师的责任段应当说明下列内容： (1)注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。
19、(2)注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 (3)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 (4)注册会计师相信获取
20、的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。30二、审计报告的格式和内容 6. 审计报告应当包含标题为“审计意见”的段落。如果对被审计单位财务报表发表无保留意见，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础(如国际财务报告准则或企业会计准则等)编制，公允反映了”的措辞。 7.审计报告应当由注册会计师签名并盖章。 8.审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。 31二、审计报告的格式和内容 9.审计报告应当注明报告日期。审计报告日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对被审计单位财务报表形成审计意见的日期。 在确定审计报
21、告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据： (1)构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成； (2)被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。 32 三、标准审计报告 标准审计报告，是指不含有说明段、强调事项段、其它事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。 注册会计师应根据审计结论,出具下列审计意见之一的审计报告: (1)无保留意见审计报告。 (2)带强调事项段的无保留意见审计报告。 (3)保留意见审计报告。 (4)否定意见审计报告。 (5)无法表示意见审计报告。33 三、标准审计报告 如果认为被审计单位财务报表符合下列所有条件,注册会计师
22、应当出具无保留意见的审计报告: 1. 被审计单位财务报表已经按照适用的会计准则的规定编制,在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 2.注册会计师已经按照中国注册会计师执业准则的规定计划和实施审计工作,在审计过程中未受到限制。34 三、标准审计报告 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：
23、(1)按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映； (2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。35 三、标准审计报告 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。 我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评
24、估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。36 三、标准审计报告 三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。 中恒信会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：李林（签名并盖章） 中国注册会计师：王莉（签名并盖章） 中国
25、北京 2012年3月8日37 四、非标准审计报告 非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告,包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。 非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。 当出具非无保留意见的审计报告时,注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段,清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因,并在可能的情况下,指出其对财务报表的影响程度。 38(一)带强调事项段和其他事项段的 无保留意见审计报告 强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在被审计单位财务报表中恰当列报或披
26、露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。 其他事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在被审计单位财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。39(一)带强调事项段和其他事项段的 无保留意见审计报告 如果认为有必要，注册会计师可以在审计报告中提供下列补充信息，以提醒使用者关注： 尽管已在财务报表中列报或披露，但对使用者理解财务报表至关重要的事项； 未在财务报表中列报或披露，但与使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项。40 1、无保留意见审计报告中的
27、强调事项段 如果认为有必要提醒被审计单位财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对被审计单位财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师在已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的条件下，应当在无保留意见审计报告中增加强调事项段。 强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。 如果在无保留意见审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施： （1）将强调事项段紧接在审计意见段之后； （2）使用“强调事项”或其他适当标题； （3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；41 1、无保留意见
28、审计报告中的 强调事项段 审 计 报 告 宏达股份有限公司全体股东: 我们审计了后附的宏达股份有限公司（以下简称宏达公司）财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任（略） 二、注册会计师的责任（略） 三、审计意见（略） 四、强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，如会计报表附注中十一所示，宏达公司在2011年出现巨额亏损65000万元，这使公司作为持续经营主体的能力存在重大疑问。管理当局就此问题提出的改善计划已在附注十一中作出说明，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审
29、计意见。 中成信会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：张扬名（签名并盖章） 中国注册会计师：黄春兰（签名并盖章） 中国 北京 2012年3月12日42 2、无保留意见审计报告中的 其他事项段 对于未在被审计单位财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与被审计单位财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关且未被法律法规禁止的事项，如果认为有必要沟通，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段，并使用“其他事项”或其他适当标题。 注册会计师应当将其他事项段紧接在审计意见段和强调事项段（如有）之后。 如果其他事项段的内容与其他报告责任部分相关，这一段落也可以置于审计报告的其他位置。 4
30、3 2、无保留意见审计报告中的 其他事项段 审 计 报 告 高盛股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的高盛股份有限公司财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任（略） 二、注册会计师的责任（略） 三、审计意见（略） 四、其他事项 在审计过程中，我们发现高盛公司于2011年12月通过了在2012年实施大幅度降低产品销售价格扩大市场占有率的经营策略，这预计将导致高盛公司在2012年出现利润减少1800万元，提醒财务报表使用者关注。本段内容并不影响已发表的审计意见。 天衡会计师事务所（盖章） 中国
31、注册会计师：陈明（签名并盖章） 中国注册会计师：胡燕（签名并盖章） 中国 广州 2012年3月16日44 (二)保留意见的审计报告 保留意见是指注册会计师对被审计单位财务报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位财务报表的表达，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见。 如果认为被审计单位财务报表就其整体是公允的，当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见： (1)在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或累计起来对被审计单位财务报表影响重大，但不具有广泛性； (2)注册会计师无法获取充分、适当的审
32、计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对被审计单位财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。45 (二)保留意见的审计报告 只有当注册会计师认定被审计单位整个财务报表是公允表达的情况下，才能采用保留意见。如果注册会计师认为所报告的情况极为严重，则应用否定意见或无法表示意见。因此，保留意见应认为是一种在不能提出无保留意见的情况下最不严厉的意见。 当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“除的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。46 (二)保留意见的审计报告 审 计 报 告 大通股份有限公司全体股东： 我们审计了
33、后附的大通股份有限公司财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任（略） 二、注册会计师的责任（略） 三、导致保留意见的事项 大通公司2011年12月31日的应收账款余额18400万元，占资产总额的25%。由于大通公司未能提供债务人的详细地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 四、保留意见 我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，大通公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了大通公司2011年12月31日的财务状况以及2011年
34、度的经营成果和现金流量。 标准会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：陈明（签名并盖章） 中国注册会计师：胡燕（签名并盖章） 中国 上海 2012年3月18日47 (三)否定意见的审计报告 只有当注册会计师确信被审计单位整个财务报表存在严重错报和歪曲以致根本不能按照企业会计准则公允表达财务状况、经营成果和现金流量情况时，才发表否定意见。 在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或累计起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。 当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。 48
35、(三)否定意见的审计报告 审 计 报 告 安康股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的安康股份有限公司财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任（略） 二、注册会计师的责任（略） 三、导致否定意见的事项 如财务报表附注八所述，安康公司2011年持有甲股份有限公司股份45%，但采用成本法核算。如果按权益法核算，安康公司2011年12月31日的长期投资账面价值将减少5680万元，净利润将减少5680万元，从而导致安康公司2011年亏损460万元。 四、否定意见 我们认为，由于前段所述事项的重大影响
36、，安康公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映了安康公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。 优雅会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：杜梅 （签名并盖章） 中国注册会计师：蔡明华 （签名并盖章） 中国 成都 2012年2月28日49 保留意见、否定意见的界限:重要性水平 在其他条件相同的前提下,重要性水平是考虑发表保留意见还是否定意见的主要因素。 在具体运用重要性水平时,可将重要性水平分作两种情况: (1)金额重要但对整个财务报表没有影响或影响不大 财务报表中的错报可能影响某个使用者的决策,但整个财务报表的表达仍然是公允的,因而
37、也是有用的。例如,假若存货已作为借款的抵押品,则财务报表中存货严重错报将影响使用者向公司发放贷款的意愿。但存货的错报并不意味着现金、应收账款和其他财务报表项目,或整个财务报表也有重大错报。 在发生某种不能提出无保留意见的情况时,注册会计师必须评价这一情况对财务报表的全部影响,以决定其重要性。 50 保留意见、否定意见的界限:重要性水平 (2)金额非常重要而又广泛影响财务报表总体上的公允性 使用者如果以总的财务报表为依据,将会作出错误的决策,这就发生了重要性的最高层次。假如在财务报表中,存货项目的余额很大,那么对存货的重大错报就或许极为重要,注册会计师报告中应指明财务报表从总体上来说是不公允的。
38、如果存在这种最重要的错报,注册会计师应发表否定意见。 在判定某项例外是否非常重要时,必须考虑这项例外对财务报表各个部分的影响程度,这叫作牵涉性。一项错报越有牵涉性,则发表否定意见而不是保留意见的可能性越大。 如果注册会计师由于现金和应收账款的一项分类不当比较重要而决定发表保留意见,那么,相同金额的销售业务没有入账就可能由于其牵涉性而应当发表否定意见。 51 保留意见、否定意见的界限:重要性水平 某一问题不重要、重要或非常重要,并无明确的标准。这时须考虑的重要性有以下两个方面: (1)与某一基数比较时金额的大小。 用作比较的基数通常有净利润、总资产、净资产、流动资产合计等。 假设注册会计师认为,
39、被审计单位某项存货价值高估150 000元,存货的账面价值为1 000 000元,流动资产合计为3 000 000元,净利润为2 000 000元。这时,就必须评价占存货总额15%,流动资产合计5%,以及净利润7.5%的错报是否重要。 如果应收账款也夸大了300 000元,这样,流动资产的错报金额合计数就占流动资产合计数的15%(即450 000/3 000 000)和净利润的22.5%(即450 000/2 000 000)。这时,注册会计师就应考虑汇总的错报数额是否足以发表否定意见。52保留意见、否定意见的界限:重要性水平 (2)项目的性质 财务报表中错误的类型不同,会影响使用者的决策。下
40、列错误将影响使用者的决策,因而也将以与大多数错误不同的方式影响注册会计师的意见。 1)非法交易或舞弊。 2)某一项目单独从本期考虑虽不重要而对未来某些期间有重大影响。 3)具有“心理”效应的项目。例如,小额利润相对于小额亏损,存款结余相对于透支。 4)根据合同责任或法律、法规规定导致的结果,某一项目可以判定为重要的。53 (四)无法表示意见的审计报告 注册会计师出具无法表示意见的审计报告，不同于未接受委托，它是注册会计师实施了一定的审计程序后发表审计意见的一种方式。注册会计师出具无法表示意见的审计报告，也不是不愿发表意见。 如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现
41、的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。 当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等专业术语。54 (四)无法表示意见的审计报告 审 计 报 告 威利股份有限公司全体股东: 我们接受委托，审计后附的威利股份有限公司财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任（略） 二、导致无法表示意见的事项 威利公司未对2011年
42、12月31日的存货进行盘点，金额为43250万元，占期末资产总额的65%。我们无法实施存货监盘，也无法实施其他规代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。 三、无法表示意见 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对威利公司财务报表发表审计意见。 中超会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：杨晨光（签名并盖章） 中国注册会计师：高达芬（签名并盖章） 中国 天津 2012年4月2日55 第6节编制审计报告的步骤和要求 一、编制审计报告的步骤 1.整理和分析审计工作底稿。 2.提出被审计单位财务报表的调整建议。 3.确定审计报告意见的类型和措辞。 4.撰写审
43、计报告。 56 第6节编制审计报告的步骤和要求 二、编写审计报告的要求 1.语言要清晰简练。 2.证据要确凿充分。 3.态度要客观公正。 4.内容要全面完整。 57 第七节 管理建议书 一、管理建议书的意义和作用 管理建议书是注册会计师在完成审计工作后,就被审计单位内部控制中存在的薄弱环节或缺陷,以书面形式提出的改进建议。提交管理建议书是注册会计师的职业责任,是对被审计单位提供的最有价值的服务之一。管理建议书是衡量注册会计师提供的审计服务质量的重要标志。 管理建议书的具体作用表现在两个方面:一方面,通过管理建议书,可以针对内部控制弱点,提供进一步完善内部控制,改进会计工作,提高经营管理水平的参
44、考意见;另一方面,注册会计师借助管理建议书,事先提出了改进建议,可以把注册会计师的法律责任减少到最低限度。 58 第七节 管理建议书 二、管理建议书的结构和内容 管理建议书所提出的问题,主要是关于被审计单位的内部控制是否存在重大缺陷,有时也包括其所编制的财务报表是否遵循国家有关法规、会计准则。所表示的意见应使阅读者明白其现实控制对内部控制主要目标的符合程度。 管理建议书提出的意见和建议应具有逻辑性,最重要的意见通常列为首项。 管理建议书中应当将被审计单位准备依据建议进行调整或改进的情况加以说明。59 第七节 管理建议书 三、管理建议书的基本要求 在编写管理建议书时应遵循如下要求: (1)编写管理建议书之前,应做好以下各项工作,并将工作结果和管理建议的形成作成工作底稿,以确保管理建议具备合理性、客观性。 (2)起草管理建议书时应明确具体内容。 (3)草拟完成的管理建议书,应先经审计小组(或项目)负责人审核,然后将修改后的草稿提交给被审计单位,请被审计单位有关人员确认其内容的真实性。对被审计单位确认后退回的草稿,再斟酌有关内容和文字表达,纠正欠妥之处。 (4)根据修改后的草稿编写正式的管理建议书。 60谢谢谢谢61
